遇到了一个关于非同一控制下企业合并被收购方与资产相关的政府补助总额法或净额法不同处理是否影响商誉计算结果的问题，其实这个问题在实务中普遍会遇到，过去大家的处理方式也是不够统一，在理解上也存在误解和偏差。
根据《企业会计准则第 16 号——政府补助》，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》，“非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。”“递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。”
案例分析：A企业出资900万元收购B企业60%的股权，假设B公司有一项与在建工程相关的政府补助，采用总额法作为递延收益核算。暂不考虑企业所得税的影响，在购买日B企业资产和负债的情况如下：
A企业在购买日应确认的商誉金额=900-（2200-1000）*60%=180万元。
假设B公司该项与在建工程有关的政府补助采用净额法核算（冲减相关资产的账面价值）。按照会计核算方式，在建工程的账面价值会被冲减，但是，这个不会影响在建工程的公允价值。在购买日B企业资产和负债的情况如下：
A企业在购买日应确认的商誉金额=900-（2200-800）*60%=60万元。
那么问题就来了，政府补助采用不同的核算方式，计算出商誉的结果是不同的。所以，在实务中，对于非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益在购买日如何确认和计量存在理解上的偏差和分歧，导致计算商誉的结果不一致，违背了修订准则的初衷。原来的政府补助准则是只能采用总额法核算的，为了与国际会计准则接轨，才补充了可以采用净额法核算。但是，从对准则的理解上，非同一控制下的企业合并中，无论被购买方在其自身财务报表中对政府补助采用总额法还是净额法进行会计处理，购买方在购买日所确认的被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值应保持一致，确认的合并商誉金额也应一致，而不能出现不同的核算方式导致商誉计算结果不同的情况。
目前，证监会发布《监管规则适用指引-会计类第4号》“4-7 非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益的会计处理”做出了明确规定：“……购买方对于被购买方自身的财务报表中因政府补助确认的递延收益，如果相关政府补助款项不存在需要返还的现时义务，则购买方不应将该递延收益单独识别为一项可辨认负债。”
即如果确定此项政府补助未来是不用归还的，那么在确认被收购方在购买日各项可辨认资产和负债的公允价值时，不应将该政府补助形成的递延收益单独识别为一项可辨认负债。具体在合并报表时该如何操作呢？
首先，非同一控制下企业收购，被收购方存在与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，且在相关资产的预计使用年限内进行摊销的情形下，在购买日，被购买方并不存在需要返还政府补助款项的现实义务的，购买方合并报表计算商誉时，不单独确认与该政府补助相关的递延收益，也就是购买方在购买日编制合并报表时，不再确认该项政府补助相关的递延收益（评估师评估时此值一般为0）。
接前述案例， B公司与在建工程相关的政府补助，采用总额法作为递延收益核算，如果按照《监管规则适用指引-会计类第4号》的规定，在购买日B企业资产和负债的情况如下：
A企业在购买日应确认的商誉金额=900-（2200-800）*60%=60万元，与净额法核算情况下的计算结果是一致的。
其次，后续年度购买方编制合并报表时，合并报表层面也不再有递延收益摊销所形成的其他收益。被购买方个别报表层面和购买方合并报表层面对购买日之前形成的递延收益的会计处理差异，在合并报表抵消分录层面进行处理，被购买方个别财务报表中递延收益及摊销该递延收益形成的其他收益在合并报表内调整冲回。
接前述案例，若该在建工程转固，按20年计提折旧。
在净额法核算前提下，该固定资产在个别报表层面每年计提的折旧为600/20=30万元，在合并报表层面应按固定资产公允价值补计提折旧为（1000-600）/20=20万元。
在总额法核算前提下，该固定资产在个别报表层面每年计提的折旧为800/20=40万元，每年摊销递延收益确认的其他收益=200/20=10万元。在合并报表层面，一方面，需将个别报表层面中的递延收益及摊销该递延收益形成的其他收益在合并报表内调整冲回（即合并报表中自始至终没有此项递延收益）；另一方面在合并报表层面应按固定资产公允价值补计提折旧为（1000-800）/20=10万元。在合并层面计提的折旧数合计为50万元，递延收益及其形成的其他收益全部冲回，与净额法结果一致。
最后，如果被收购方上述政府补助在收到时已全额计入收到当年度的企业所得税应纳税所得额，后续会计上转入损益时无需再纳税，该项递延收益的计税基础为零，被收购方账面原先就该项递延收益确认递延所得税资产，与购买日的公允价值一致，因此合并报表层面不会发生新的暂时性差异，故无需再对此确认递延所得税。
接前述案例，若考虑企业所得税的影响，假设企业所得税率为25%，并且企业在收到此笔政府补助的当年已全额计入应纳税所得额。
在净额法核算前提下，个别报表层面，在建工程（固定资产）的账面价值为600万元，计税基础为800万元，递延收益的账面价值和计税基础都为0，应确认递延所得税资产=（800-600）*25%=50万元，转固后每年折旧相应调减递延所得税资产金额=（800/20-600/20）*25%=2.5万元。合并报表层面，因为可辨认资产的公允价值（合并报表金额1000万）大于计税基础（800万），应确认递延所得税负债=（1000-800）*25%=50万元，转固后每年折旧相应调减递延所得税负债金额=（1000-800）/20*25%=2.5万元。
在总额法核算前提下，个别报表层面，在建工程（固定资产）的账面价值和计税基础都为800万元，递延收益的账面价值为200万元，计税基础为0，应确认递延所得税资产=（200-0）*25%=50万元，转固后每年摊销递延收益相应调减递延所得税资产金额=（200/20）*25%=2.5万元。合并报表层面，因为可辨认资产的公允价值（合并报表金额1000万）大于计税基础（800万），应确认递延所得税负债=（1000-800）*25%=50万元，转固后每年折旧相应调减递延所得税负债金额=（1000-800）/20*25%=2.5万元，与净额法一致；而递延收益在合并层面的公允价值为0（合并报表金额），计税基础为0，故不会形成新的暂时性差异，但是递延收益在个别报表层面确认的递延所得税资产，与购买日的公允价值一致，最终体现在合并报表上。
总额法与净额法核算前提下，个别报表层面和合并报表层面相关项目的情况如下表所示：
总之，无论被购买方在其自身财务报表中对政府补助采用总额法还是净额法进行会计处理，购买方在购买日所确认的被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值应保持一致，确认的合并商誉金额也应一致，无论是购买日的会计处理还是后续的会计处理，在合并报表层面均应保持一致。
