有客户咨询注销下属公司时，集团公司拟放弃对下属公司的巨额债务， 是否涉及该公司需就放弃的债权缴纳企业所得税的问题。该公司属于僵尸企业，早已资不抵债，不再经营，如果需要将集团放弃的巨额债务计入所得并计缴企业所得税的话，那这个涉税金额很大，该公司也无力缴纳。虽然此问题是个比较小的问题，但是发现实务中争议颇多。
一、企业所得税有关规定
1、债务豁免
《企业所得税法实施条例》第十二条“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等”之规定。
若存在债权人“债务豁免”情形的，减免的债务应视为债务人应税收入，缴纳企业所得税。
但是在企业清算过程中，“无力偿还的债务”是否属于“债务豁免”？很显然二者不能直接划等号。
以破产清算为例，根据《企业破产法》第一百二十三条的规定，在破产程序终结后二年内发现有其他可分配财产的，债权人可以请求追加分配。也即在破产清算程序中，虽然破产人无力偿还债务，债权人的债权获得的仅是部分清偿，但该部分清偿是基于债务人的财产不足以清偿全部债务的客观状态所导致的部分清偿，并非债权人对债务人的让步，或与债务人就双方间债务条件的修改，并不能使未受清偿部分债权获得“债务豁免”的法律后果。
所以，企业在清算时“无力偿还的债务”，若以视同“债务豁免”为由作为应税所得，显然不太合适。
2、确实无法偿付的应付款项
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”
但是在企业清算过程中，“无力偿还的债务”是否属于“确实无法偿付的应付款项”？也有待商榷，因为“确实无法偿付的应付款项”更多是由于债权人的原因，如债权人死亡或下落不明、注销等原因，债务人确实无法偿付，需要将债务核销，由此获取的利得应作为应税所得。但是，如果一刀切将债务人“无力偿还的债务”视同“确实无法偿付的应付款项”全部纳入应税所得，本身债务人已经处于清算阶段无力支付相关债务了，此时又由于无力偿还债务产生新的所得税债务，而新的所得税债务不能清偿再次形成所得，这样无限循环显然是荒谬的。
所以，企业在清算时“无力偿还的债务”，不能简单的等同于“确实无法偿付的应付款项”。
3、企业清算的所得税处理
根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定：“三、企业清算的所得税处理包括以下内容：(一)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;(二)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;(三)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;(四)依法弥补亏损，确定清算所得;(五)计算并缴纳清算所得税;(六)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。
根据上述规定，企业的清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。对于债务类，应按计税基础减除其清偿金额后的余额作为债务清偿损益计入清算所得，若债务确实无法清偿，应按其计税基础计入清算所得。
此规定将企业“无力偿还的债务”作为债务清偿损益纳入到清算所得之中，即可以抵减清算过程中的资产损失、弥补以前年度亏损和清算过程中发生的相关费用，比单独作为“债务豁免”或“确实无法偿付的应付款项”直接计入应税收入会降低税负。但是，如果清算资产远低于清算债务，不足以偿还的未付款项是否需要并入清算所得呢？财税[2009]60号并没有明确规定，这就导致了在实务中存在企业在清算过程中最终未偿还的未付款项需要涉及大笔清算企业所得税，但是清算企业又无力缴纳这一矛盾情形。
二、地方税务机关有关规定
针对前述问题，部分地方税务机关有突破性的规定。
《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）“十、关于三年以上未支付的应付账款的税务处理问题企业。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业若能够提供确凿证据(指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书)证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。”
《贵州省国家税务局 贵州省地方税务局关于企业所得税有关业务问题的公告》（贵州省国家税务局 贵州省地方税务局公告2013年第7号）“四、关于超过五年未支付的应付款项问题。企业因债权人原因确实无法支付或超过五年(60个月)未支付的应付款项，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业如果能够提供确凿证据（指债权人主管税务机关出具未在税前扣除的证明等有效证据）证明债权人未在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。对并入应纳税所得额的应付款项在以后支付的，允许税前扣除。”
这两个地方性的规定将《企业所得税法实施条例》第二十二条规定的“确实无法偿付的应付款项”明确为“因债权人原因确实无法支付”，而不是债务人“无力偿还的债务”，并且提出“企业如果能够提供确凿证据证明债权人未在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额”。
天津市税务机关出台的《企业清算环节所得税管理暂行办法》（天津市国家税务局、天津市地方税务局公告2016年第19号）则更是推出了突破性的政策，第十二条第三款明确规定“企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税”。
该规定将企业“无力偿还的债务”进行了分类，首先，企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税；其次，企业清算期间确定的不需支付的应付款项，应并入清算所得征税；最后，企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。前面二者属于债权人的“债务豁免”或由于债权人的原因导致的“确实无法偿付的应付款项”，属于企业所得税法规定的应税收入；后者则属于债务人“无力偿还的债务”，但是债权人没有放弃债权同时也要求支付只是由于债务人清算资产不足，无力偿还相关债务，严格意义来讲，不属于企业所得税法规定的“债务豁免”或“确实无法偿付的应付款项”，因此，无需并入清算所得。
三、总结
综上所述，回到开头案例，建议该集团不要直接放弃对下属公司的债权，这样就属于“债务豁免”，属于应税所得；而是对下属公司进行企业所得税清算，在抵减清算资产损失以及弥补亏损之后，清算过程中发生的因清算资产不足以清偿全部债务而未能清偿的债务，可以参照天津市地方税务机关的相关规定，与税务机关沟通不并入清算所得征税。
