编者按

12月20日，澳门迎来回归祖国25周年。25年来，内地与澳门经贸交流合作不断深化，领域不断拓展，税收制度不断完善。本期介绍澳门特别行政区税制特点和主要税收优惠，提醒内地与澳门企业需要注意的涉税事项等，供读者参考。

澳门迎来回归祖国25周年

税制日益完善，给投资者更多确定性

作者：汪清阳

12月20日，澳门迎来回归祖国25周年。25年来，中国澳门经济快速增长，发展天地愈加广阔。经济快速发展的同时，澳门特别行政区的税法制度日渐完善，为投资者提供了更多税收上的确定性。值得注意的是，日前，税收服务粤港澳大湾区建设第一次四方联席会议在横琴召开，达成建设高效联络方式、推进纳税服务协同、加强税收征管协调、共同服务“一带一路”建设、开展人才交流培训等税务合作五项共识，这将进一步推动粤港澳大湾区实现税务领域规则的衔接和机制的对接，进而让更多投资者受益。

澳门特别行政区以直接税为主

澳门特别行政区收入分为经常收入与资本收入。经常收入又分为税收收入、费用与罚款、财产收益、转移、耐用品出售、劳务与非耐用品出售以及其他经常收入。其中，税收收入里比较重要的税种有博彩税、所得补充税、印花税、职业税、房屋税与旅游税。

澳门特别行政区以直接税为主。在澳门特别行政区，博彩税、职业税、所得补充税、房屋税、营业税、车辆使用牌照税为直接税，旅游税、印花税、特别印花税、机动车辆税与消费税为间接税。

以所得补充税为例，在对企业收益（所得）课税时，澳门特别行政区以会计利润为课税对象，调整项目比较少，为了降低小微企业的所得税负担，澳门特别行政区设立了统一标准的免征额。在对个人收益（所得）课税时，澳门特别行政区的职业税以工作收益为课税对象，只就自然人因任职受雇取得的工作收益进行征税。在征收管理上，澳门特别行政区采取源泉扣缴制度以所得支付者为扣缴义务人。

值得注意的是，澳门特别行政区立法会12月16日细则性表决通过《核准〈税务法典〉》法案。《核准〈税务法典〉》法案全面规范税务法律秩序的一般制度，尤其是税务行政程序、税务诉讼程序，以及新的税务执行制度。《核准〈税务法典〉》法案主要涉及11项现行税务法例的修改，是《税务法典》的重要配套法规。

税务申报流程简便易操作

在“常规收入制度原则”指导下，澳门特别行政区税务申报流程较为简便，易于操作。基于此，企业普遍能够遵循税务规定，避免了重大的纳税申报违规行为。

举例来说，澳门特别行政区的营业税，是一种类似于登记税的税种，依据商业企业固定设施所从事的行业类别，征收一个预设的固定税额。对于澳门特别行政区的所得补充税（其功能接近于企业所得税），其中的B组纳税人，其应税利润的评定通常基于纳税人自行申报的收入与成本，并参考该行业的平均利润率进行调整。澳门特别行政区的职业税，则采取了一种更为简化的计税方式，不深入考察纳税人的培训开支、疾病负担或家庭负担等因素，而是统一从收入额中先扣除25%的系数，再进一步扣除一个固定的费用额14.4万元，以此确定最终的应税基础。

更多展现出对物征税的特征

对物征税的焦点在于某一具体的事实或事件的发生，而不涉及对纳税人整体经济贡献能力或个人品质的考量。对人征税则更加聚焦于与个人紧密相关的税收要素，并在征税过程中综合评估纳税人的经济贡献能力或其他相关个人特征，以确保税收的公平性和合理性。

从当前税制结构来看，澳门特别行政区的营业税、职业税、房屋税以及所得补充税，更多地展现出对物征税的特征，侧重于对特定物或行为征税，而较少直接关联纳税人的整体经济能力。这也正是澳门特别行政区现行税制较少关注纳税人居民身份的核心原因所在。换言之，澳门特别行政区的税收制度并未严格区分居民纳税人与非居民纳税人，也没有建立起国际上常见的基于居民身份的差异化管辖机制。因此，对于澳门特别行政区居民在境外取得的收益如何在澳门特别行政区课税的问题，现行税制中并未包含太多相关的具体规则。

税务行政行为被严格约束

基于简单便捷与确定性的原则要求，澳门特别行政区税务机关在执行税务行政行为时，受到严格的制约与规范。在多数情况下，税务行政行为被视为一种受限而非自由裁量的行政行为。这一应用，极大地提升了税收制度的确定性与可预测性，确保了税务处理的公正性与一致性。

此外，澳门特别行政区税务机关必须严格遵守税款结算的5年除斥期间规定，即若税务机关未能在该期限内积极行使税务结算权，则其相关权利将在5年期限届满后自动失效。这一规定首要地保障了纳税人免受过去可能存在的不合规行为所带来的长期困扰，确保了税收管理的时效性与公正性。

与此同时，澳门特别行政区税法对“纳税人”与“纳税主体”的概念进行了清晰的界定。“纳税人”是指负有纳税义务的个人或实体，而“纳税主体”则是指实际承担税务债务责任的主体。这一区分具有重要意义——在诸多情境中，纳税人并不等同于纳税主体。以澳门特别行政区中级法院第126/2003号案件为例，雇员的工资收入虽为职业税的纳税对象，但税款由雇主代为扣缴并缴纳。在此情境下，雇员虽为职业税的纳税人，然而由于税款已被雇主扣缴，根据税法理论中的“税务替代”原则，雇主作为扣缴义务人，转而成为纳税主体。因此，承担税务债务的主体不再是雇员（即纳税人），而是雇主（即纳税主体及扣缴义务人）。这一区分有助于明确税务责任归属，确保税收制度的准确执行。

在税务执行过程中，尽管澳门特别行政区税务执行厅被赋予了准警察权的权力，但该权力的行使必须遵循一系列严格的前置程序。例如，在执行前，必须依法对纳税人进行传唤；若需执行涉及补充税务责任人的措施，必须经过执行转向程序后方可采取行动。这一系列前置程序的严格遵守，是确保税务执行行为合法有效、避免行为无效或被撤销的关键所在。

（作者系澳门税务学会副理事长，法学博士）

链接：汪清阳教授新著《澳门特别行政区的税法》

税收支持，内地与澳门投资“双向奔赴”

作者：杨彬 杨丽娟 肖颖 文婧

横琴地处广东省珠海市南端，与澳门特别行政区一水一桥之隔，具有粤澳合作的先天优势，是促进澳门特别行政区经济适度多元发展的重要平台。2019年‌，中共中央、国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》，澳门特别行政区政府积极响应号召，与大湾区其他城市紧密合作，共同推动区域经济协同发展。5年来，在一系列税收优惠政策支持下，内地与澳门的投资实现了“双向奔赴”。

横琴“双15%”优惠富有吸引力

2021年，中共中央、国务院印发《横琴粤澳深度合作区建设总体方案》（以下简称总体方案），为横琴粤澳深度合作区（以下简称合作区）建设勾勒蓝图。合作区通过一系列税收领域服务管理创新落地，助力粤港澳大湾区融合发展。

总体方案提出横琴“双15%”税收优惠政策，即完善企业所得税优惠政策，以及对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。基于这一富有吸引力的税收政策，合作区于2022年发布《关于横琴粤澳深度合作区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2022〕3号）和《关于横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2022〕19号），细化了相关税收政策规定。

随着税收优惠政策的落实，合作区管理委员会明确具体实施方案，以政策宣讲、团队辅导等多种形式，规划指导企业用好税收优惠政策。针对实质性运营管理，合作区建立了多维度工作管理机制，在充分了解企业业务场景的情况下，为企业强化事中辅导和风险提示提醒，以包容审慎监管原则，对享受优惠政策企业的实质性运营情况进行后续管理。

依托横琴“双15%”税收优惠政策，多类型澳资企业落地合作区。综合横琴粤澳深度合作区统计局和行政事务局、税务局的相关数据看，截至2024年9月，在横琴注册的澳资企业已超过6400家，超过1500人享受“澳人澳税”的个人所得税优惠政策。另一方面，合作区充分衔接澳门特别行政区的制度要求，推出商事登记“跨境通办、一地两注”机制、“澳企澳人”纳税服务、公共服务和社会保障体系等创新举措，加快构建独具特色的琴澳产业融合发展。

内地企业投资澳门可享多种优惠

澳门特别行政区统计暨普查局资料显示，截至2023年底，内地在澳门特别行政区的直接投资累计达872.4亿澳门元，投资集中在批发及零售业、建筑业、工商服务业等行业，为澳门特别行政区致力打造成为世界旅游休闲中心贡献良多。

澳门特别行政区税制较为简单，对一般个人及工商企业课征的税项主要为所得补充税、营业税、职业税和印花税等。所得补充税是以自然人（个人企业主）或法人（公司）在澳门特别行政区所取得工商业活动的总收益为课征对象，属累进税，税率最高为12%。按照最新税收优惠政策，2023年度所得补充税可课税收益的免税额为60万澳门元（约合人民币54.87万元），超出该金额的收益适用12%税率。澳门特别行政区所得补充税评税基准的免税额，普遍惠及中小企业，税负相对较轻。

为鼓励经济适度多元发展，澳门特别行政区政府提供一系列鼓励措施，其中一项为税务减免。例如，在澳门特别行政区发行的债券所取得的利息，以及因买卖、被赎回或作其他处置所取得的收益均获豁免所得补充税。该类税务豁免优惠，极大地鼓励了内地金融企业前来投资。资料显示，内地金融企业于2022年在澳门特别行政区新成立公司注册资本达135亿澳门元。与此同时，对于从事科技创新业务的企业，其用作科技创新业务研发300万澳门元的开支，扣减3倍可课税收益；其余用作同一目的但超过所指限额的开支，扣减该开支金额2倍的可课税收益，总扣减上限为1500万澳门元。通过给予科技创新型企业税收优惠，鼓励其在澳从事科技研发和高端制造。

税收安排有效避免双重征税、降低企业税务成本

自合作区成立以来，横琴充分发挥国家平台优势，以平台促合作，打造琴澳“协同一体化”营商环境，让琴澳产业实现融合纵深发展。其中，澳门特别行政区的企业积极利用大湾区建设的机遇，拓展内地市场，期望在更广阔的市场中寻求发展机遇。

随着澳门特别行政区企业在内地业务发展日益深入，国家税务总局与澳门特别行政区政府签订的《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）在跨境贸易、技术、资本、资金和人员等要素在区域流动中发挥了重要的作用。根据《安排》，澳门特别行政区政府在内地设立的或者出资参与的主要用于民生项目的基金取得的所得可以享受免税待遇，有关豁免适用于粤澳合作发展基金以及双方政府合作设立类似性质的基金。该举措有效促进了资本流动并降低了澳门特别行政区政府在内地投资的税务成本，对粤港澳大湾区建设具有重要作用。

自2003年首次签订《安排》以来，国家税务总局与澳门特别行政区政府通过签订议定书、谅解备忘录等方式，持续优化和完善《安排》，使其适应经济及税收环境发展和变化。值得注意的是，2019年签署的《安排》第四议定书进行了一系列修订，以配合经济合作与发展组织“税基侵蚀与利润转移”行动方案的要求，这使得《安排》更加符合国际税收规则的发展趋势，进一步提高了其适用性和有效性。

[作者单位：毕马威企业咨询（中国）有限公司、毕马威会计师事务所]

来源：《中国税务报》2024年12月20日，版次：08