2024年4月9日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布了《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（以下简称“IFRS 18”或“新准则”）。IFRS 18将取代《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称“IAS 1”）。IFRS 18将在2027年1月1日或之后开始的年度期间生效，允许企业提前采用。
本篇重点探讨IFRS 18的新要求——利润表结构之筹资类别（一般要求）。
新准则在利润表现有的所得税费用类和终止经营类基础上增加了三个特定类别：经营类、投资类和筹资类。IFRS 18规定了收益和费用划分为筹资类别的一般要求，同时对从事特定主要业务活动的企业的部分收益和费用规定了特殊分类要求。本篇文章将详细介绍筹资类别的一般要求。
一般要求
根据IFRS 18的规定，大多数企业（不包括从事特定主要业务活动的企业）在确定哪些收益和费用应划分为筹资类别时，首先需要将负债区分为以下两种类型的负债，即：
（1）第一类负债：纯融资交易产生的负债；
（2）第二类负债：除第（1）项以外的负债，即非纯融资交易产生的负债。
第一类负债和第二类负债产生的收益和费用，分类要求如下图所示：
第一类负债
第一类负债，即纯融资交易产生的负债，在此类交易中，企业
► 获得融资的形式是收取现金、或者终止确认一项金融负债、或者收回自身权益工具；并且
► 后续将用现金或自身权益工具进行偿还。
第一类负债产生的收益和费用应划分为筹资类别：
第二类负债
第二类负债，即第一类负债以外的其他负债。
第二类负债产生的收益和费用中，仅利息收入/利息费用（包括利率变动产生的收益和费用）应划分为筹资类别，其他的收益和费用应划分为经营类别。
上述第二类负债产生的应划分为筹资类别的利息收入/利息费用，仅是根据其他国际财务报告会计准则规定单独确认的利息收入/利息费用。
例如，根据《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定，对一项长期预计负债进行会计处理时会确认三种类型的收益和费用：
► 因摊余成本法计量采用实际利率法摊销确认利息费用和预计负债余额的增加
► 因折现率变动引起对当期利息费用和预计负债余额的调整
► 因对结算金额的最佳估计数变化引起对当期损益和预计负债余额的调整
以上三种类型的损益影响中，仅前两项应划分为筹资类别，第三项应划分为经营类别。
值得说明的是，并非所有的国际财务报告会计准则都要求企业对负债产生的收益和费用均分别确认“利息收入/费用”以及“其他的收益/费用”。例如，根据《国际财务报告准则第2号——股份支付》的规定，对现金结算股份支付形成的负债进行计量时，负债余额变动所产生的损益不需要区分原因分别确认服务成本、利息费用和其他变动。此时也无需识别利息相关损益划分筹资类别。
包含主债务的混合合同
《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称“IFRS 9”）范围内的一些合同是包含主债务和嵌入衍生工具的混合合同，例如具有提前还款选择权的银行贷款。这些包含主债务的混合合同产生的收益和费用如何在利润表中进行分类，取决于嵌入衍生工具是否与主债务进行了分拆。IFRS 9对是否需要分拆主债务和嵌入衍生工具进行了具体规定，本文不再赘述。
已分拆主债务和嵌入衍生工具
如果按照IFRS 9的要求将混合合同分拆为主债务和嵌入衍生工具，并分别对其进行核算，那么也需对其产生的收益和费用的类别分别予以考虑：
► 主债务：评估主债务为第一类负债还是第二类负债，依据上文要求划分其产生的收益和费用的类别；
► 嵌入衍生工具：参照单独的衍生工具产生的收益和费用的分类要求（单独的衍生工具产生的收益和费用的分类将在后续文章中进行详细探讨）。
未分拆主债务和嵌入衍生工具
如果按照IFRS 9的要求不应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，应将该混合合同作为一个整体进行核算，即不单独计量主债务和嵌入衍生工具，那么其产生的收益和费用的类别也需一并予以考虑。
大多数企业（不包括从事特定主要业务活动的企业）对未分拆的混合合同的分类如下：
属于第一类负债的混合合同：
未分拆的混合合同属于第一类负债的，说明该负债仅由纯融资交易产生，该类负债产生的所有收益和费用应划分为筹资类别。例如可赎回可转换优先股，企业以现金形式获得融资并且在后续以现金或自身权益工具进行清偿，如果企业不分拆主债务和股份转换权，而是将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，则该负债（包含主债务的混合合同）属于第一类负债，其产生的收益和费用应划分为筹资类别。
属于第二类负债的混合合同：
未分拆的混合合同属于第二类负债的，说明该负债还涉及融资交易之外的其他交易。
（1）如果主债务按照IFRS 9的规定以摊余成本计量，则混合合同产生的收益和费用应划分为筹资类别。例如，一项长期（超信用期）应付账款主债务中嵌入提前支付选择权，企业无需单独区分主债务的利息费用，而是将整体负债产生的收益和费用划分为筹资类别。
（2）除上述(1)和保险合同以外的所有其他混合合同属于第二类负债的，按上文第二类负债的分类方法，仅利息收入/利息费用（包括利率变动产生的收益和费用）划分为筹资类别，其他的收益和费用划分为经营类别。通常情况下，此类混合合同以公允价值计量且其变动计入当期损益，其产生的收益和费用并不要求单独确认利息费用，因此通常会划分为经营类别。
保险合同及具有参与分红特征的投资合同
IFRS 18规定，下列事项应划分为经营类别而非筹资类别：
► 企业发行的具有参与分红特征的投资合同，按照IFRS 9确认的收益和费用；
► 保险公司按照《国际财务报告准则第17号——保险合同》在利润表中确认的承保财务损益。
本刊物中的观点为安永截至2024年7月的观点。随着后续对《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》的采用以及其他国际财务报告会计准则的相应修订，我们将持续观察并探讨其他相关事项，在此过程中，我们的观点可能会发生变化。
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