2024年4月9日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布了《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（以下简称“IFRS 18”或“新准则”）。IFRS 18将取代《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称“IAS 1”）。IFRS 18将在2027年1月1日或之后开始的年度期间生效，允许企业提前采用。
本篇重点探讨IFRS 18的新要求——利润表列报的项目及经营类别中的费用列报和披露。
利润表中列报的项目
列报的行项目
IFRS 18第75段以列举的方式规定了应在利润表中列报的行项目，这些行项目大部分为IAS 1要求列报的行项目，主要变化涉及以下两项：
► 增加了“经营费用”行项目（operating expenses）；
► 删除了“财务费用”行项目（finance costs）。
企业应当按照IFRS 18列举的应在利润表中列报的行项目进行列报，除非企业认为在利润表中单独列报某行项目对提供有用的结构化汇总信息是没有必要的，那么企业可以不单独列报该行项目。这种情况下，如果企业没有在利润表中列报规定的行项目，那么应在附注中披露该行项目以提供重要信息，除非该项目并不重要。列报和披露的原则参见前期文章关于信息的汇总和分解的内容。
列报的合计和小计项目
IFRS 18要求在利润表中列报三项合计和小计项目，旨在帮助提供有用的结构化汇总信息：
► 经营利润或亏损，即，包含划分为经营类别的所有收益和费用；
► 筹资和所得税前利润或亏损，即，包含经营利润或亏损以及划分为投资类别的所有收益和费用；
► 净利润，即利润表中所有收益减去所有费用的金额，因此包含利润表中所有类别的所有收益和费用。
在多个类别中列报的行项目
利润表结构引入经营、投资、筹资类别后，企业在采用IFRS 18的分类要求时，可能需要将一个行项目在多个类别中进行列报。
例如，对于大多数企业（不包括从事特定主要业务活动的企业），按照《国际财务报告准则第9号——金融工具》确认的信用减值损失在利润表中列报时，应区分：
（1）因销售商品或提供服务形成的应收账款产生的信用减值损失，列报在经营类别;
（2）对外投资金融资产产生的信用减值损失，列报在投资类别。
如果企业在多个类别中列报一个行项目，描述该项目时应如实反映该项目的特征。例如，上例中的“信用减值损失”行项目可以在经营类别和投资类别中分别描述为“应收账款的预期信用损失”和“其他金融资产的预期信用损失”。
额外的行项目
为了发挥利润表提供有用的结构化汇总信息的作用，企业应运用判断确定是否在利润表中列报额外的行项目，或者在附注中披露相关项目。企业运用判断的重要考虑因素是评估相关项目的“特征”是否相似。运用判断的依据和考虑的“特征”参见前期文章关于信息的汇总和分解的内容。
筹资类别中列报的行项目
如前所述，IFRS 18第75段列举了应在利润表中列报的行项目，与IAS 1相比，删除了“财务费用”这一行项目，且并未新增应在筹资类别中列报的具体行项目。企业在列报筹资类别损益时，应充分考虑基本财务报表的作用是提供有用的结构化汇总信息。
如前期文章所述，大多数企业（不包括从事特定主要业务活动的企业）将以下项目划分为筹资类别：
► 第一类负债（纯融资交易产生的负债）产生的如下损益：
--初始和后续计量产生的收益和费用；
--直接归属于发行和清偿的增量费用。
► 第二类负债（非纯融资交易产生的负债）产生的如下损益：
--利息收入/利息费用（包括利率变动产生的收益和费用），但仅是根据其他国际财务报告会计准则规定单独确认的利息收入/利息费用。
新准则在规范应划分为筹资类别的损益时，将负债区分为第一类负债和第二类负债，但它们产生的损益可能有类似之处。企业应运用判断来确定如何在利润表中列报筹资类别的行项目，即，对于第一类负债和第二类负债产生的损益，将它们汇总在一起列报还是区分开来分开列报，哪种方式更能够提供有用的结构化汇总信息。如果汇总列报，还应按照相关规定在附注中披露分解信息。
归属于少数股东的损益项目
企业应在利润表中经营、投资、筹资、所得税费用、终止经营类别之外，列报报告期内利润或亏损的分摊情况，即：
(a) 归属于少数股东的利润或亏损；和
(b) 归属于母公司所有者的利润或亏损。
经营类别中的费用列报和披露
对于划分为经营类别的费用，企业应当采用费用的“性质”特征或“功能”特征中的一种或两种，对费用项目进行分类列报，以提供最有用的结构化汇总信息。
(a) 按性质列报费用
该列报方式提供企业活动所消耗的经济资源性质的费用信息。例如：原材料消耗、员工成本、折旧和摊销等。
(b) 按功能列报费用
该列报方式提供企业根据消耗资源的相关活动来分摊和汇总的费用信息。例如，销售成本、研发费用、管理费用等。
确定提供结构化汇总信息的列报方式
任何单一行项目包含的费用只能基于一个特征进行汇总。也就是说，单一行项目中的费用或者是按功能汇总列报的，或者是按性质汇总列报的。但是整个经营类别中，不一定采用相同的特征列报所有的费用项目。
按性质和/或功能对费用进行分类和列报有助于提高信息的有用性。按性质列报可用于分析经营费用的组成部分，有助于预测未来期间费用的金额；按功能列报有助于计算某些业绩指标，如毛利。有时二者相结合能够提供最有用的结构化汇总信息。
在确定哪种列报方式能够提供最有用的结构化汇总信息时，企业应考虑以下几点：
► 哪些行项目提供有关企业盈利能力主要组成部分或驱动因素的最有用信息
对零售业企业来说，盈利能力的主要组成部分或驱动因素可能是销售成本，因为成本与收入直接挂钩，按功能列报销售成本行项目能提供相关的信息。而对服务业企业来说，盈利能力的主要组成部分或驱动因素可能是各项费用（如员工成本），按性质列报费用的行项目信息可能更为相关。
► 哪些行项目最能体现业务管理方式和内部报告方式
制造业企业若基于主要职能部门来管理企业，那么其内部报告可能按功能来分类列报各项费用。然而，企业若仅有单一的主要职能（如为客户提供融资），那么其内部报告可能按费用性质来分类列报。
► 同行业的标准实践
► 如果将特定费用分摊至各功能较为武断，以至于行项目无法如实反映按功能分类列报的信息，那么企业应按费用性质来分类列报。
按功能列报费用的要求
对于划分为经营类别的费用，按功能列报一个或多个行项目时，应遵循如下列报及披露要求：
►列报要求
如果企业按功能列报的经营费用中包含销售成本，则应该将“销售成本”作为一个单独的行项目列报。该行项目中应包括《国际会计准则第2号——存货》（“IAS 2”）第38段要求的当期确认为费用的存货成本，包括原先计入存货现在已售出而结转的成本、不能分配的间接制造费用和存货成本中的非正常金额等。
如果企业认为，人力资源、信息技术、法律和会计等活动具有行政管理活动的共同特征，那么将这些活动中消耗资源而产生的费用作为一个行项目标注为“管理费用”可提供相关信息。企业因销售活动消耗资源而产生的费用，由于销售活动和行政管理活动具有不同特征，因此，将“销售费用”单独作为一个行项目，与“管理费用”相区别，可提供有用的结构化汇总信息。
►披露要求
对于按功能列报的行项目，应在附注中披露如下信息：
1. 定性披露每个行项目中包含的费用性质；
2. 在一个单独的附注中披露每个行项目中包含的如下五种性质的费用金额：
性质 | 遵循相关准则的披露要求 |
1）折旧 | 《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》 《国际会计准则第40号——投资性房地产》（成本模式计量） 《国际财务报告准则第16号——租赁》 |
2）摊销 | 《国际会计准则第38号——无形资产》 |
3）员工成本 | 《国际会计准则第19号——雇员福利》 《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（从员工取得服务的金额） |
4）减值损失计提/转回 | 《国际会计准则第36号——资产减值》 |
5）存货跌价准备的计提/转回 | 《国际会计准则第2号——存货》 |
对于以上五种性质的费用，还应披露其分别列报在经营类别中的哪些行项目及对应的金额。如果经营类别之外的行项目也包含这五种性质的费用，也应披露。
3. 披露上述五种性质费用的分解信息，旨在提供有关经营费用的重要信息。按功能列报的经营费用行项目中可能还包含以上五种性质费用之外的其他性质的费用。但出于成本效益的考虑，IFRS 18豁免披露其他性质的项目，但如果其他国际财务报告会计准则对某些费用有特定披露要求，则仍须遵循相关披露要求。
按性质列报或披露费用的要求
如前所述，企业可以在利润表中按性质列报其经营费用，也可以在附注中按性质披露一些费用（上文提及的五种性质的费用），这些按性质列报或披露的金额不一定是该期间确认为费用的金额，可以包括资本化计入资产账面价值的部分。例如：企业当期发生的所有原材料消耗、员工成本、折旧和摊销等并非全部计入利润表，部分金额可能列报在资产负债表的存货项目，此时企业按性质列报或披露的金额可以与当期确认为费用的金额不一致。
► 如果企业在利润表中按性质列报的金额与当期确认为费用的金额不一致，则应当列报额外的行项目，其金额为受影响资产的账面价值的变动。例如，采用IAS 2的要求列报一个行项目“存货中产成品和在产品的变动”。
► 如果企业在利润表中按功能列报经营费用，在附注中按性质披露的上述五种费用的金额与当期确认为费用的金额不一致，则应当定性说明这一事实，并指出所涉及的资产。
混合列报
如前所述，整个经营类别中，不一定采用相同的特征/方式列报所有的费用项目。有些情况下，为提供有用的结构化汇总信息，企业可能混合列报，即部分费用按功能分类列报，其他费用按性质分类列报。
如果企业采用混合列报方式，在标注或描述行项目时，应当清楚地阐明每个行项目中包含哪些费用。例如，如果部分员工成本包含在销售成本中，而其他员工成本作为按性质列报的行项目，则该按性质列报的“员工成本”行项目应明确指出并非包含所有员工成本，可以将其标注或描述为“除计入销售成本之外的员工成本”或者“员工成本（计入销售成本的除外）“等。
本刊物中的观点为安永截至2024年7月的观点。随着后续对《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》的采用以及其他国际财务报告会计准则的相应修订，我们将持续观察并探讨其他相关事项，在此过程中，我们的观点可能会发生变化。
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