王鹏程‖财务报表审计中对气候变化风险的考虑

原载《财会月刊》2022年第13期

【摘要】气候变化对全人类的可持续发展构成了严重威胁，也给很多企业的发展带来了重大风险。财务报表审计中，注册会计师需要关注气候变化风险的财务影响，确定与气候变化风险相关的重要会计审计事项，采取针对性的应对策略，确保气候变化风险背景下财务报表审计的质量。为此，准则制定机构需要尽快制定相关准则和指南，注册会计师行业需要加快气候变化相关人才的培养工作。

【关键词】气候变化风险；财务影响；财务报表审计

气候变化是可持续发展最重要和最迫切的议题。2015年，195个国家在巴黎气候大会上达成《巴黎协定》，力争将全球平均气温较前工业化时期上升幅度控制在2摄氏度以内，并为将上升幅度控制在1.5摄氏度以内而努力。至2021年11月格拉斯哥气候大会（COP26），全球已经有137个国家做出了净零排放承诺。气候变化对全人类的可持续发展构成了严重的威胁，也给很多企业的发展带来了重大风险。应对气候变化，企业需要加强对气候变化相关信息的披露，以便利益相关方评估气候变化对企业经营活动的影响，促进企业的低碳转型和绿色发展。气候变化相关信息的披露与注册会计师审计工作息息相关，注册会计师行业不仅要研究传统财务报表审计如何应对气候变化风险，还需要思考如何迎接强制审计气候相关信息的呼声与趋势。

一、气候变化风险的财务影响

气候变化风险可划分为转型风险和物理风险两大类。转型风险是指向低碳经济转型所带来的相关风险，包括：政策和法律风险，即各种围绕气候变化展开的政策措施以及各种涉及气候的诉讼索赔所带来的风险；技术风险，即支持向低碳、节能经济体系转型的技术改进或创新可能对企业产生的重大影响；市场风险，即某些商品、产品和服务的供需结构可能随着气候变化而发生转变；信誉风险。物理风险是指事件驱动型（急性）或长期型（慢性）气候模式转变所带来的风险，包括：急性风险，即事件驱动型风险，包括台风、飓风或洪水等极端天气事件的严重性加剧；慢性风险，指可能引起海平面上升或长期酷热等较为长期的气候模式转变，如持续性高温。无论是转型风险还是物理风险，均可能对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。气候相关财务信息披露工作组（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）于2017年发布的最终建议报告（Recommendations of the Task Force on Climate-related Financial Disclosures）描述了气候相关风险对企业潜在的财务影响，气候变化可能会导致企业收入减少、成本费用增加，造成企业资产和负债的价值发生变化、长期资产的使用寿命缩短以及出现减值或形成滞留资产（Legacy Assets），还可能导致企业形成额外的预计负债。气候变化相关风险及其对企业潜在的财务影响归纳如表1 所示。

气候变化风险不仅会影响单个企业的财务状况、经营成果和现金流量，而且具有极强的传导性，对企业的上游和下游以及资金提供方都可能产生重大财务影响。单个企业面临的物理风险，无论是急性风险还是慢性风险，均有可能导致银行贷款的违约概率和违约损失率上升，对作为资金提供方的银行造成负面财务影响。对1997 ~ 2010年160个国家的气象和地球物理灾害进行分析的结果显示，自然灾害会增大银行信用风险。例如，2005年“卡特里娜”飓风席卷美国海湾地区，导致当地银行出现大量未预计损失，严重削弱了银行资产质量。实体企业面临的转型风险一方面会引发高碳企业价值的重估，放大银行等金融机构的市场风险，导致因持有相关金融资产而出现重大投资损失或公允价值变动损失；另一方面，会引发高碳企业的可持续经营能力问题，其偿债能力的受损将推高银行贷款的违约概率和违约损失率，银行需要计提更多的贷款和垫款的预期信用损失以覆盖信用风险的上升。清华大学绿色金融发展研究中心主任马骏的研究结果显示，在向碳中和转型的过程中，我国煤电企业的贷款违约概率可能会从2020年的3%上升到2030年的22%。

气候变化还会影响宏观经济变量，如总供求、总产出、物价水平、就业率、利率、汇率、房地产价格指数以及货币供应量等均可能受到气候变化的影响。这些宏观经济变量是企业计提预期信用损失所建立模型的重要参数，其变动可能对企业计提的预期信用损失产生显著影响。

鉴于气候变化风险的财务影响，国际会计准则理事会（IASB）于2020年发布《气候相关事项对财务报表的影响》（Effects of Climate-related Matters on Financial Statement），指出企业在应用相关会计准则时需要考虑气候相关事项的影响。最近，IASB在2022 ~ 2026年议程咨询（Agenda Consultation）中，决定将气候相关风险（或更广泛的ESG风险）议题纳入工作计划。

为应对气候变化对财务报表审计的影响，审计准则制定机构发布了相关指引，提示气候变化风险。例如：2019年4月，澳大利亚会计准则委员会和审计与鉴证准则委员会联合发布《气候相关和其他新出现的风险披露》；2020年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布《〈财务报表审计中对气候相关风险的考虑〉的审计实务提示》（Staff Audit Practice Alert——The Consideration of Climate-related Risk in an Audit Financial Statement），以帮助注册会计师在财务报表审计中考虑气候相关风险。

二、与气候变化风险相关的重要会计审计事项

气候变化风险对不同行业企业产生的影响存在差异，影响重大的行业主要包括银行、保险、煤炭、电力、石油天然气、交通运输、建筑、建材、农业和林业等。注册会计师在对财务报表进行审计时，需要基于被审计单位所处行业性质，关注其与气候变化风险相关的重要会计审计事项。与气候变化风险相关的重要会计审计事项主要包括以下方面：

1. 固定资产折旧。根据固定资产会计准则的规定，固定资产应在其可使用经济寿命内计提折旧，折旧方式应反映该固定资产未来经济利益预期被企业消耗的模式，企业需要根据实际情况估计资产的使用寿命和残值，并至少在每个年度末进行复核。气候变化、为解决气候变化而颁布的立法、日益增长的社会压力以及企业制定的减排目标，都可能导致企业提前淘汰某些固定资产，固定资产折旧年限因此而缩短。而提前淘汰的固定资产，因市场缺乏购买者而无法收回。对于重资产企业而言，折旧年限的缩短和残值的减少，必然对企业固定资产当期折旧费用产生重大影响。近年来，各国陆续出台燃煤电厂和燃油汽车退出时间表，如：英国决定于2025年前关闭所有煤电设施，芬兰至2030年全面禁煤，荷兰将从2030年起禁止使用煤炭发电，德国最迟于2038年前关闭所有燃煤电厂；荷兰、挪威将于2025年禁售传统燃油车，德国、印度将于2030年禁售传统燃油车，法国、英国将于2040年禁售传统燃油车。在“双碳”目标下，我国燃煤电厂和燃油汽车的逐步退出亦是大势所趋。北京地区已于2017年全面淘汰燃煤电厂，海南也将于2030年全面禁售传统燃油车。随着燃煤电厂和燃油汽车的逐步退出，相关固定资产必然会被逐步淘汰，需要密切关注这些固定资产折旧年限的缩短和残值的降低。

2. 长期资产减值。根据资产减值会计准则的要求，企业需要在每个报告期末（年末或中期报告日期）评估是否存在资产减值的迹象，如果存在减值迹象，则需要进行减值评估。减值迹象通常包括技术、市场、经济或法律环境对企业有不利影响的重大变化，资产报废的证据，以及可观察到的资产价值减少的迹象。在各国陆续做出净零排放承诺后，一些大型企业亦纷纷制定减排目标，这意味着企业经营所处的市场、经济或法律环境发生了重大不利变化，企业的各种长期资产可能出现以下减值迹象：（1）由于客户偏好的变化，资产或现金产出单元的经济表现可能不如预期；（2）由于供应商转嫁成本或停止生产某些资产的零部件，以及由于极端天气事件的物理影响而使维护成本增加，可能会对资产或现金产出单元的预期经济表现产生负面影响；（3）市场利率或其他市场回报率上升，这可能会影响计算资产或现金产出单元使用价值的折现率；（4）当投资者退出高排放行业时，股价可能会受到负面影响，这可能导致被投资企业市值跌至其净资产的账面价值以下；（5）保险费用增加，保险公司将通过提高产品定价以应对环境变化的风险。而企业承诺减少其碳足迹或更普遍地减少其对环境的影响，可能意味着：一是资产报废的证据，例如放弃与自身脱碳战略不相容的资产；二是资产使用或预期使用的程度或方式在本期或之后不久发生重大变化，将对企业产生不利影响；三是企业被要求抵消其二氧化碳排放或企业为减少能源和（或）水资源消耗而进行的投资可能对资产或现金产出单元的运营成本产生负面影响。

研究相关企业发布的2021年度财务报告发现，一些能源企业，如英国石油（BP）、法国电力（EDF）、必和必拓（BHP），对长期能源价格进行了“最佳估计”，并据此对长期资产的减值进行了测试。例如，BP在预测2022年、2025年、2030年、2040年、2050年石油和天然气价格的基础上，对油气资产及商誉等进行了减值测试，并基于不同气候情景进行了敏感性分析^①。资产减值会计准则规定，现金流量预测所涵盖的期间最多不超过5年，但如果有正当理由，允许涉及更长的期间。如果企业能够合理预测中长期石油价格、天然气价格、电力价格、碳价格、煤炭价格等，并能对不同气候情景下相关参数进行分析，便可以基于气候变化的长期影响对相关长期资产进行减值测试和敏感性分析。

3. 预计负债计提。或有事项会计准则要求在企业因过去事件而承担现时义务（法律义务或推定义务）时对准备进行确认，该义务的履行很可能导致含有经济利益的资源流出企业，并且企业需要对该义务做出可靠的估计。当企业采取行动以应对气候变化的影响时，这些行动很可能会导致新负债的确认，或者在不符合确认标准的情况下需要披露新的或有负债，典型的预计负债项目如弃置费用负债。由于煤炭或石油和天然气工厂等资产被认为具有无限的使用寿命，以前尚未对其弃置成本确认准备，在气候变化风险以及与此相关的法规出现后，需要重新考虑这一做法，并确认新的弃置准备或披露新的或有负债。荷兰皇家壳牌公司在2020年度财务报告中披露，“2020年，集团考虑了宏观经济基本面的变化，以及对制造业务条线的改组计划。同时，集团重新考虑了继续不确认制造设施的弃置和修复准备是否仍然合适。得出的结论是，制造设施具有不确定的使用寿命的假设不再合适，并且对是否需要确认弃置和修复准备还是披露或有负债进行了复核。2020年，已为某些寿命较短的制造设施确认了准备”。另外，与气候变化相关的新立法也可能意味着现有法律诉讼很可能（而不再是“可能”）导致现金流出，因此需要确认预计负债，而不是披露或有负债。

4. 公允价值计量。气候变化风险会对相关资产和负债的公允价值产生重大影响。根据英国环境气候风险分析机构Vivid Economics的测算，煤电企业的估值在碳中和的过程中要下降80%，石油相关企业的估值可能下降40%。企业在确定相关资产负债的公允价值时，需要确保公允价值计量适当考虑相应的气候相关风险因素。气候变化可以对企业现在或未来的资产和负债产生切实的影响（如水位上升、天气模式变化、污染水平增加）。政府或企业对气候变化的应对可能是已知的（例如，立法或法规的变更，对商定的目标做出承诺，或增加开支来减轻污染的影响）或只是预期的（例如，商业模式的潜在变化，消费者、竞争对手、供应商、贷款人和投资者的行为改变）。所有这些都可能影响资产或负债的公允价值，无论风险或机会是实际存在的还是预期会发生的。

5. 预期信用损失。如前所述，气候变化会给银行等金融机构带来信用风险。一方面，政策驱动低碳经济的转型发展以及技术进步使得清洁能源的使用成本逐渐降低，将会限制未来对于化石能源的使用，导致高碳能源行业营收能力下降、碳排放成本增加；另一方面，气候相关风险可能间接或直接导致抵押品资产贬值。因此，气候变化风险会推高银行等金融机构信贷资产的违约概率和违约损失率，金融机构在计量预期信用损失（包括敞口划分、阶段划分、模型搭建、前瞻性调整、管理层叠加）时，需要考虑信贷组合中的气候变化风险。

6. 持续经营能力。气候变化风险可能会导致企业出现持续经营能力问题。2019年1月，美国加州最大电气能源公司太平洋煤气电力公司（PG&E）因加州山火面临巨额赔偿而申请破产。PG&E一直强调，气候变化才是罪魁祸首，虽然自身应当为意外事故所导致的山火承担责任，但不应当是全部责任，因为气候变化因素加重了火灾的破坏性。尽管许多情况下，气候变化风险不会在短期内对持续经营造成重大不确定性影响，但该风险是评估企业持续经营能力时不可忽略的重要因素。如果分析发现企业的长期持续经营能力存在重大不确定性，则应考虑针对这些不确定性进行披露。

三、与气候变化风险相关的审计应对策略

在财务报表审计中，注册会计师的职责是对被审计单位的财务报表整体是否公允地反映了其财务状况、经营成果与现金流量发表意见。与气候变化相关的重要会计审计事项可能对被审计单位的财务报表产生重大影响，注册会计师应该制定适当的审计策略，执行适当的审计程序，以确保该等事项已经得到恰当处理。

1. 了解被审计单位监控和管理气候相关风险与机遇的治理过程、控制和程序。按照国际可持续发展准则理事会（ISSB）于2022年3月底发布的《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露（征求意见稿）》，与气候变化相关的公司治理包括：（1）负责监督气候相关风险和机遇的机构及个人；（2）该机构在气候相关风险与机遇方面的责任如何在职权范围、董事会职责权限和其他相关政策中予以反映；（3）该机构如何确保获取恰当的技术和能力去监督为应对气候相关风险与机遇而制定的战略；（4）该机构及其委员会如何被告知气候相关风险与机遇；（5）治理机构及其委员会在监督企业的战略、重大交易决策、风险管理政策时如何考虑气候相关风险与机遇，包括任何必要的对取舍关系的评估和对不确定因素的敏感分析；（6）该机构如何监督管理层应对气候相关风险与机遇的指标制定和目标实现进度，包括这方面的业绩指标是否以及如何与薪酬政策联系在一起；（7）管理层在评估和管理气候相关风险与机遇时扮演何种角色，这种角色是否授权给特定管理岗位或委员会，如何对该管理岗位或委员会进行监督，是否建立相应的气候相关风险与机遇的控制程序和管理程序，是否将控制程序和管理程序纳入其他相关的内部职能。

2. 了解被审计单位的商业模式以及为应对气候相关风险与机遇所采用的战略。通过对被审计单位商业模式的了解，注册会计师可以判断对被审计单位识别的重大气候相关风险与机遇及其对商业模式和价值链影响的分析是否合理。被审计单位所处行业、竞争环境、供应商、技术发展水平及适用的相关法律法规不同，其重大气候相关风险与机遇的表现形式也会有所差异。被审计单位应对重大气候相关风险与机遇所采取的战略（包括转型计划）对报告期财务状况、财务业绩和现金流量的影响，以及短期、中期和长期的预期影响至关重要，所以，注册会计师还需要获取并了解被审计单位应对气候相关风险与机遇所采用的战略、对气候变化财务影响所做的量化分析，以及针对气候变化所开展的情景分析和压力测试。

3. 对相关会计估计执行充分适当的审计程序。与气候变化风险相关的重要会计审计事项，无论是预计负债、长期资产减值的计提，还是预期信用损失、公允价值的计量，均涉及大量复杂的会计估计，在审计该等重大事项时，注册会计师需要保持职业怀疑态度，执行充分适当的审计程序。第一，需要对被审计单位所运用的模型和方法进行评估，包括模型和方法的相关性和合理性以及一贯运用。第二，需要对重大假设与重要参数的输入值的准确性、完整性和有效性进行评估。第三，需要对估计的结果（无论是单一估计结果还是区间范围估计结果）取得充分适当的审计证据。鉴于相关估计涵盖的时间范围长、运用的模型非常复杂，注册会计师在执行相关审计程序时，需要咨询相关专家，包括模型专家、气候专家及宏观经济专家。

4. 对相关披露进行审核。《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS 1）要求企业披露对未来做出假设的信息以及对确认金额有最重大影响的判断。许多判断会受到气候相关事项的影响，因此企业需要考虑将这类判断予以披露。例如，气候相关的不确定性增加了评估火力发电厂剩余使用寿命的复杂性。在这种情况下，必须将气候风险的影响纳入IAS 1要求的判断披露中。当气候变化对企业的持续经营能力带来不确定性影响时，企业亦应当披露这种不确定性。注册会计师在判断相关披露的充分合理性时，不仅要考虑其金额大小，还需要考虑其性质。在很多投资者看来，气候变化财务影响的评估过程非常重要，所以有时候结果可能并不重大，但定性披露判断过程仍然很重要。

5. 与治理层进行充分沟通。按审计准则的规定，注册会计师需要就重要的会计政策、会计估计和财务报表披露与治理层进行充分沟通。对于特定行业的企业，气候变化的影响重大，并涉及大量复杂会计估计，此时注册会计师与治理层的沟通尤为重要，特别是对于企业针对相关会计估计所建立的模型与系统、所使用的假设和方法以及重要的输入参数值的沟通。不仅如此，注册会计师通常还需要向治理层报告如何挑战管理层的估计、如何解决与管理层在相关会计估计上的分歧等。

6. 在审计报告中描述是否作为关键审计事项的评估。关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。确定关键审计事项通常需要考虑以下内容：一是重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；二是与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；三是本期重大交易或事项对审计的影响。气候相关会计审计事项是否作为关键审计事项，需要基于企业实际情况而定。在目前的审计实务中，将气候相关会计审计事项列为关键审计事项的情形尚不多见，其仅出现在个别受气候变化影响大的企业的审计报告中。例如，BP的审计师在对BP 2021年度财务报表出具的审计报告中描述了六项关键审计事项及相关的审计应对策略，其中三项与气候变化风险有关^①，分别是：

（1）气候变化和能源转型的潜在影响（影响固定资产、商誉、无形资产和预计负债）。这是关键审计事项的第一项。针对该事项，审计师与管理层以及气候变化专家进行了充分讨论，以确定气候变化对财务报表产生潜在影响的领域，同时在会计师事务所成立气候变化指导委员会，以独立挑战审计团队在该领域的关键决策和结论。具体应对程序包括：测试关键内部控制，包括评估气候变化相关风险的控制；对勘探和评估（E&A）资产减值标准、关键判断提出挑战与评估；根据净零碳承诺的战略目标评估资本分配决策；通过内外部市场研究及敏感性分析对炼化资产的减值提出挑战；挑战管理层出售特定资产的战略意图；挑战管理层无需因气候变化而调整炼化资产的经济寿命；评估未来油气价格假设；执行专门审计程序以应对负债可能被低估或者或有负债披露可能被遗漏或不准确的风险等。

（2）油气资产减值。该项资产的减值涉及三个关键的管理层估计，即石油和天然气价格、折现率、储量和资源量评估。对于石油和天然气价格，审计师参考第三方预测以及其他市场数据，确定了一个合理的预测范围，并与管理层的价格假设进行比较。在检验管理层的价格假设时，审计师考虑了管理层假设以及从第三方获得的每个预测价格在多大程度上反映气候变化和能源转型导致的石油和天然气需求的下降。

（3）弃置拨备。弃置拨备的估算是一个具有高度判断性的领域，涉及与弃置成本、弃置时间以及通货膨胀率和折现率相关的一些关键会计估计。针对弃置拨备，审计师了解了弃置义务评估和计提流程，并评估了相关控制的有效性，具体的应对策略包括：评估了需弃置资产的完整性和准确性，包括了解管理层评估是否存在法定或推定义务的流程；评估了弃置成本相关关键假设的变化，包括钻机费率、船舶费率、堵塞弃井时间和非生产时间假设；考虑了对石油和天然气产品及相关活动的需求将下降的预期；评估了弃置时点假设的变化，并确保用于弃置估计的停产日期与其他领域采用的停产假设一致，包括固定资产减值测试和油气储量估计等领域；测试了弃置拨备计算模型，评估了在计算最终拨备金额时所采用的弃置成本、弃置时点、通胀率和折现率假设的应用情况；等等。

在其他企业2021年度财务报告的审计报告中，也有审计师将与气候变化风险有关的会计审计事项列入关键审计事项。比如，嘉能可（Glencore）2021年度财务报告的审计报告中描述的第三项关键审计事项便是气候变化对非流动资产的潜在影响。

四、提升财务报表审计中应对气候变化风险能力的建议

面对全球性的共同挑战，我国于2020年9月22日在第七十五届联合国大会上宣布：“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。” 2021年9月，中共中央、国务院印发《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》，明确提出：到2025年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2020年下降18%，非化石能源消费比重达到20%左右；到2030年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降65%以上，非化石能源消费比重达到25%左右，二氧化碳排放量达到峰值并实现稳中有降；到2060年，绿色低碳循环发展的经济体系和清洁低碳安全高效的能源体系全面建立，非化石能源消费比重达到80%以上，碳中和目标顺利实现。2021年10月，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案》，提出能源绿色低碳转型行动、节能降碳增效行动、工业领域碳达峰行动、城乡建设碳达峰行动、交通运输绿色低碳行动、循环经济助力降碳行动、绿色低碳科技创新行动、碳汇能力巩固提升行动、绿色低碳全民行动、各地区梯次有序碳达峰行动等“碳达峰十大行动”。目前，我国已完成“双碳”政策的顶层设计，正在持续完善“1+N”政策体系，涉及多个行业和领域的N个配套政策文件正在加快出台。随着“双碳”政策的深入推进，重点行业的企业也纷纷制定“双碳”目标以及时间表、路线图。实施“双碳”目标的各种战略举措，将对各行业企业特别是高碳企业的财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。在气候变化和“双碳”政策背景下，面对经济社会的低碳转型，注册会计师行业需要尽快提升应对气候变化风险的能力，确保在这一新发展背景下财务报表审计的质量。

1. 研究制定气候变化风险相关会计确认、计量和披露指引。本文建议，会计准则制定机构借鉴IASB发布的《气候相关事项对财务报表的影响》，基于我国政府及企业应对气候变化风险的相关举措，就气候变化风险下企业如何运用会计准则，以及固定资产折旧、长期资产减值、预计负债、预期信用损失、公允价值等重要领域的会计确认、计量和披露提供详细的指南。

2. 研究制定财务报表审计应对气候变化风险的指南。本文建议，审计准则制定机构借鉴IAASB发布的《〈财务报表审计中对气候相关风险的考虑〉的审计实务提示》，就注册会计师如何识别与评估相关风险、如何应对相关风险，以及如何审计会计估计及相关披露、如何利用专家的工作、如何与治理层进行沟通、如何形成对财务报表的意见和报告、如何确定和沟通关键审计事项等提供详细的指南。

3. 研究制定碳排放权交易会计准则。2019年12月，财政部发布了《关于印发〈碳排放权交易有关会计处理暂行规定〉的通知》（简称《暂行规定》），明确了对碳排放权交易业务的有关会计处理。《暂行规定》虽简单易行，但其既不确认企业免费获得的配额，也不确认排放义务，因而未能解决碳排放权资产和碳排放义务确认与计量的核心问题。鉴于此，本文建议会计准则制定机构尽快制定碳排放权交易会计准则，为参与碳排放权交易市场的企业提供科学的核算规范。

4. 加快气候变化相关人才的培养工作。在财务报表审计中，应对气候变化风险需要具备气候风险识别、气候情景分析、压力测试、模型搭建与估值、碳定价等领域的专门知识。因此，各行业协会及大型会计师事务所应加快气候变化相关人才的培养工作。