云顶财说 | 王鹏程：当前审计独立性的若干问题与保障机制重构

当前审计独立性的若干问题与保障机制重构

形式上看，会计师事务所是由董事会形成议案、股东大会表决通过后聘用的，这一制度安排并无不妥。而实际上，由于一些公司治理机制严重失效而出现内部人控制，这种审计委托机制异化为公司管理层聘请会计师事务所对公司进行审计，聘请哪家会计师事务所，审计收费多少，实质上由公司管理层决定。这种异化的审计委托机制，极大地损害了注册会计师审计的独立性。一是公司直接委托会计师事务所，不能在两者之间建立有效的“防火墙”或“隔离带”，使注册会计师难以保持形式上和实质上的独立性；二是由公司直接向会计师事务所付费，容易助长“拿人钱财替人消灾”的心态，使注册会计师缺乏挑战客户的底气；三是长期的委托关系使注册会计师与上市公司之间滋生“熟人关系效应”，不利于其保持应有的职业怀疑态度，使其乐于接受管理层的主张或解释，而不是独立验证(黄世忠，2019)。国内外发生一系列审计失败事件后，相关监管机构以及理论界和实务界对现有审计委托机制进行了深刻的反思，推出了一系列提高注册会计师审计独立性的举措，主要包括：

1、强制实施会计师事务所轮换。最早引入会计师事务所轮换制度的国家是加拿大，加拿大于1923年银行倒闭案后不久引入，直到1993年修订银行法而取消。目前，全球有超过100个国家和地区执行会计师事务所轮换政策。会计师事务所轮换政策饱受争议，支持者认为轮换政策有助于提高会计师事务所及其注册会计师的独立性，避免长期委托所产生的路径依赖，提升审计质量；反对者认为轮换成本高昂，并且不一定能够提升审计质量，特别是轮换初期可能增大审计失败风险。美国自20世纪70年代开始探索，直到2013年美国国会明确反对通过立法实施会计师事务所轮换。所以时至今日，美国是少数没有实施会计师事务所轮换的国家之一。

2、赋予审计委员会审计委托权。美国2002年出台的萨班斯—奥克斯利法案及欧盟2014年发布的第537号法令均赋予审计委员会委托审计师及监控审计工作的权力。审计委员会主导会计师事务所的聘用，决定其薪酬，并且与会计师事务所及其注册会计师保持密切的沟通，包括审计计划、审计资源的投入等。审计委员会需要定期对审计师的独立性、专业胜任能力和客观性等进行有效的评估。与此同时，审计委员会需要向投资者提供相关信息，使得投资者对审计委员会的工作，包括监督外部审计师并确认其独立性等充满信心。

3、第三方指定会计师事务所。全球范围内，目前仅有韩国采取这种形式。韩国推出的指定审计师制度于2020年1月1日开始生效，指定审计师有两种形式，一种是周期性指定，即为了确保审计师的独立性，同时也为了提高审计质量，由韩国金融委员会为上市公司以及非上市的大型公司选定审计师。另一种是职权指定，即韩国金融委员会为应对指定措施、终止上市的相关问题等事项，以保护投资者为目的而需要公平的审计时指定审计师。通常，韩国金融委员会根据审计师指定系统指定未来3年的审计师，但审计师指定后，相关协议由会计师事务所与相关公司签订。

4、联合审计安排。联合审计是指一个企业由两家或两家以上会计师事务所进行审计，共同出具一份审计报告并共同承担审计责任。在联合审计下，两家会计师事务所共同制定审计计划，共同执行审计，共同签署审计报告并按照约定比例分配报酬。目前，在世界主要经济体中，法国于1966年起要求所有必须编制合并报表的公司进行联合审计，保加利亚、克罗地亚等几个国家要求某些特定领域的公司实施联合审计。联合审计的初衷是提高注册会计师审计的独立性，提高审计质量，同时提升中小会计师事务所的专业能力，但却因高昂的配合协调成本难以大规模推行。

在中国，鉴于公司治理的现状，会计师事务所的委托人与被审计单位实质相同的情况更加严重，注册会计师审计的独立性问题更加突出。为有效解决这一问题，借鉴国外经验，笔者建议采取以下措施，切实保障审计委托中的超然独立。

第一，修订有关法规，赋予审计委员会审计委托权。首先，推动所有公共利益主体设立审计委员会。目前，并非所有公司均设有审计委员会，根据中国证监会《上市公司治理准则》，上市公司董事会可以设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会，并非强制要求。为切实发挥审计委员会的作用，建议有关部门在修订相关法规，包括《公司法》、《上市公司治理准则》及《会计法》时明确公共利益主体必须设立审计委员会，审计委员会委员必须具备足够专业胜任能力。其次，压实审计委员会在审计委托中的责任。中国证监会《上市公司治理准则》，审计委员会的主要职责是：(1)提议聘请或更换外部审计机构；(2)监督公司的内部审计制度及其实施；(3)负责内部审计与外部审计之间的沟通；(4)审核公司的财务信息及其披露；(5)审查公司的内控制度。这些职责显然过于原则，不利于审计委员会履行审计委托职责。结合美国萨班斯法案及欧盟第537号法令的要求，比照国外其他国家和地区的通行做法，建议有关部门在修订相关法规时明确，审计委员会直接负责外部审计机构的任命、薪酬和监督，所聘用的外部审计机构直接向审计委员会报告。审计委员会的具体职责至少应当包括：（1）就外部审计机构的聘用、续聘和解聘向董事会提出建议；（2）核准外部审计机构的薪酬、聘用条款以及有关其辞聘或解聘相关问题；（3）审查和监督外部审计机构的独立性、客观性和审计质量；（4）与外部审计机构讨论审计计划及审计计划的更新等。

第二，进一步完善会计师事务所轮换制度。国内会计师事务所的轮换，始于2004年。目前，主要是国有及国有控股企业、国有及国有控股金融企业分别按国务院国资委和财政部要求执行“连续审计年限不超过8年”的政策。国务院国资委和财政部出台的轮换政策基本是基于其所有者或者说股东身份所制定的，并非从公共利益、从监管者角度所形成，轮换政策的适用范围限于国有及国有控股机构，这导致大量上市公司及其他涉及公共利益的非上市公司并不执行轮换政策。尽管轮换政策执行的效果如何，尚无客观证据，且国内外争议蛮多，美国等国家也已经放弃轮换政策，但毕竟全球实行会计师事务所轮换政策的国家和地区众多，毕竟十多年来我们执行轮换政策并未出现重大负面效应，我们的会计师事务所轮换政策理应继续并不断完善。笔者在《对会计师事务所选聘若干问题的分析和建议》一文中，建议财政部在制定会计师事务所选聘办法时，明确规定会计师事务所轮换政策适用于所有公共利益主体，包括所有上市公司及金融机构，明确轮换政策的严肃性，必须切实执行并承担相关法律责任；同时，适当延长轮换年限，要求会计师事务所的服务年限不超过10年（王鹏程，2021）。

第三，尝试建立第三方委托机制。尽管，第三方委托审计在国际范围鲜见，仅仅是韩国推出审计师指定制度。但在国内，我们也看到了这方面的一些探索。2012年12月国务院国资委主持的三大石油公司、三大电信公司、三大航空公司外部审计机构的统一招投标，便是一次很好的尝试，其直接依据是国务院国资委2004年发布的《中央企业财务决算审计工作规则》，根据规定：“国资委统一委托会计师事务所，按照‘公开、公平、公正’的原则，采取国资委公开招标或者企业推荐报国资委核准等方式进行”。在这次招投标中，国资委在收集各机构具体信息及需求信息后，统一编制邀标文件，统一制订评分标准，统一邀请参加投标的机构，统一组成评标委员会进行评审，统一确定中标机构。这次国资委集中统一的招投标收到参与各方的好评，相关邀标文件成为市场日后招投标的范本。2020年，中国银保监会在依法对天安财产保险公司等六家机构派出接管组实施接管后，接管组就被接管机构进行的清产核资聘请会计师事务所开展的审计及相关工作，则是我们看到的最新实例。尽管由第三方开展的审计委托，会导致权力过于集中，可能出现权力寻租，但由于这种方式真正避免了被审计者委托的尴尬局面，让注册会计师真正做到形式和实质上的独立，保持客观公正的立场和应有的职业怀疑态度落到实处，值得我们尝试。笔者非常赞同黄世忠教授的建议，可选择业绩临界（如面临被ST、暂停交易、退市，或处于再融资条件边缘）、高股权质押比例、对赌协议金额巨大、治理机制不健全、有财务造假前科的上市公司作为试点范围，由证券交易所按照一定标准（如过去三年平均审计费用）向上市公司收取审计监管费，并由证券交易所根据执业记录、信誉、实力等标准，直接委托会计师事务所并支付审计费用。对于新近设立的北京证券交易所，鉴于其定位为支持中小企业创新发展，打造服务创新型中小企业主阵地，考虑中小企业的特点，由上市的中小企业缴纳审计监管费用，由交易所统一聘请会计师事务所进行审计并支付审计费用，更是值得尝试。

第四，总结补充审计，研究联合审计。中国证监会曾经于2001年底发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求金融类上市公司在法定审计之外聘请国际会计师事务所进行审计和对一次发行量超过3亿（含3亿）股以上的公司进行补充审计。该文件于2007年3月废止。其间，一些金融机构除聘请国内注册的会计师事务所进行法定审计外，亦聘请国际会计师事务所进行补充审计。实行补充审计，有其历史背景，那个时候，中国会计准则与国际会计准则尚存在较大的差异，通过补充审计提供备考信息，对保护投资者利益，强化上市公司监管有其重要意义。今天，中国会计准则、审计准则与国际财务报告准则、审计准则已经实现了趋同，废止补充审计成为必然。但在对现有审计委托机制进行反思之际，也有学者提出仿效法国，开展联合审计。笔者认为，联合审计最大的难度是审计责任的界定和会计师事务所之间的划分问题，补充审计虽不是两家会计师事务所共同签署审计报告，但与联合审计有许多相同之处。可否在中国推行联合审计，能否在中国开展联合审计的试点，不妨对10多年前中国境内开展的补充审计进行深入、系统的总结，对联合审计所涉及的诸多具体问题进行深入的研究。

对现行审计委托机制，尚有一个问题，值得探讨。在中国，在全球多数国家，会计师事务所的聘任期限通常都是一年，其续聘通常在审计委员会对会计师事务所进行评价后向董事会提出续聘建议，在董事会通过议案后报股东大会批准后实施。表面看，这一制度安排并无不妥。然而，实务中，大多公司是在批准年度报告的同一次董事会批准会计师事务所的续聘议案的，而年度报告的议案和会计师事务所续聘议案，在当前公司治理下大多由管理层准备。如果管理层不同意，会计师事务所的续聘议案是无法提交审计委员会讨论的。由于会计师事务所的续聘存在威胁，其正在进行的年度审计工作很难保持形式和实质上的独立性。为消除这种威胁，确保注册会计师审计的独立性，有国家适当延长会计师事务所的聘任期限。例如，比利时和韩国会计师事务所的聘任期限为3年，法国为6年；在意大利，非上市公司会计师事务所的聘用期限为3年，上市公司会计师事务所聘用期限为9年。为确保注册会计师审计的独立性，我们不妨借鉴这些国家的做法，适当延长会计师事务所聘用年限，或是以法律形式，要求公司董事会讨论通过年度报告议案的同时，必须同时审议会计师事务所续聘或解聘议案。

注册会计师在为企业提供传统审计服务的同时，通过管理建议书等形式为企业提供增值服务已经成为审计行业的惯例。注册会计师提供附加增值服务有其优势，因为其通过审计，非常熟悉企业的战略、业务流程、会计核算、财务管理。很多企业也希望其外部审计机构提供更多的增值服务。的确，一些增值服务的提供，为企业改善内控、提升管理乃至培养人才发挥了重要作用，但有些增值服务的提供，却对注册会计师正在进行的审计构成了利益冲突。

第一，代编财务报表严重侵害注册会计师审计的独立性。尽管会计师事务所在其与被审计单位签订的审计业务约定书中明确了被审计单位管理层对财务报表的责任，被审计单位管理层也在其向会计师事务所及注册会计师提供的管理层声明书中确认了其编制财务报表的责任，在注册会计师出具的审计报告中也已经说明“按照适用的会计准则及相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任”；与此同时，《中国注册会计师职业道德守则第 4 号——审计和审阅业务对独立性的要求》也明确规定，“会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响”，在实务中，由注册会计师代编财务报表却相当普遍，不仅代编财务报表，还代编财务报表附注，不仅代编财务报表，还代编久其报表。这种普遍存在的现象，让很多企业认为会计师事务所代编财务报表及附注成为理所应当，很多注册会计师也都委曲求全、忍气吞声，默默代编。如此境地，何其悲哀。其一，这种现象，严重侵害了注册会计师审计的独立性，挑战自己代编的财务报表及附注几无可能，如何谈起形式的独立与实质的独立，如何确保审计的客观公正？其二，这种现象，极易导致公众对会计责任与审计责任的混淆。今年上半年，一家上市公司在答复深圳证券交易所有关会计差错更正的询问时，回复称所聘请负责审计的会计师事务所在编制财务报表附注时公式链接出现错误使然，让人哭笑不得。其三，很多企业，哪怕是标榜自己管理一流的企业，财务人员编制财务报表及附注能力低下，没有注册会计师的帮助，所编制的财务报表及附注的质量无法保证。

改变这一局面，刻不容缓！建议有关部门在修订《会计法》时，明确规定任何单位的财务报表不得由负责审计的会计师事务所及其注册会计师代编；在修订《注册会计师法》时，明确规定会计师事务所及其注册会计师不得为被审计单位代编财务报表及其附注。当然，短期内，需要出台相关配套措施，比如，财政部门举办大规模的培训提升企业编制财务报表的能力。

第二，名目繁多的增值服务正在侵害注册会计师审计的独立性。一方面，很多被审计企业或是在在招标会计师事务所时于邀标文件中列示了一系列增值服务，或是年度审计谈判时要求会计师事务所提供诸多增值服务，如果会计师事务所不能按要求提供该等增值服务，则会视同商务偏离，或是扣分，或是丧失投标资格。这种情况，会计师事务所只能是被动承诺提供该等增值服务，不管增值服务的具体形式和内容是否存在独立性冲突，也不管增值服务的提供是否很大程度挤占审计投入的资源和时间。另一方面，一些会计师事务所在投标时，为了迎合邀标单位，在邀标文件中列示要求提供的增值服务基础上，又进一步承诺免费提供一系列的增值服务。两者相加，增值服务令人眼花缭乱，一旦中标，审计团队不堪重负。仔细研究这些增值服务，从战略到运营到内控、风险，从业务到财务到数据，从母公司到子公司分公司，无所不包。明显存在独立性的项目，如填报XBRL，填报监管报表、财政报表、税务报表等，比比皆是。这一状况，同样令人担忧！一方面是，这些明显存在独立性问题的增值服务，还有那些可能涉及到承担管理职责的增值服务项目，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，此种情况，又如何确保审计工作的客观公正，如何确保审计团队在审计时保持应有的职业怀疑，进而确保审计质量？另一方面，这些免费的增值服务如果由审计团队负责提供，为确保项目整体的经济性，审计团队可能会因此减少其在审计工作中投入的资源和时间；如果由其他团队提供，审计团队则需要拿出部分审计费用补偿其他团队的投入，在审计费用固定的情况下，审计团队亦可能会因此减少其在审计工作中投入的资源和时间。如果仅仅是一项、两项增值服务，影响不是十分重大。但当增值服务众多时，则会显著挤占审计工作投入的资源和时间，其结果是少量时间在做审计，大量时间在做增值服务，如何保证审计质量？

审计收费的某些方面会影响注册会计师审计的独立性，所以国内外注册会计师职业道德守则都有所述及。就当前中国注册会计师行业而言，人们总是经常谈及恶性低价竞争，谈起审计收费水平偏低。按照《中国注册会计师职业道德守则》的规定，会计师事务所在确定收费时应当主要考虑专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、各级别专业人员提供服务所需的时间、提供专业服务所需承担的责任等。收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服务。过低的服务报价可能导致难以按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的职业怀疑原则产生不利影响。如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，以及确保客户了解专业服务的范围和收费基础。所以审计收费过低，不一定意味着违反职业道德，但可能会对专业胜任能力和应有的职业怀疑产生不利影响。本文不对审计收费水平及其影响进行赘述，仅就当前可能影响审计独立性，与审计收费相关的两个问题进行如下的分析。

第一是或有收费。或有收费，通常是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。会计师事务所在执行审计业务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。所以，国内外注册会计师职业道德准则均明确规定会计师事务所不得采用这种收费安排。尽管如此，在实务工作中，或有收费并不鲜见。一些企业，基于甲方的思维，要求审计费用的大部分在审计报告出具后支付，更有甚者，要求在甲方验收后支付。还有一些首次公开发行股票（IPO）的企业，要求IPO审计费用的大部分在上市申请提交后支付，更有甚者，在IPO成功后支付。这种情况，严重影响注册会计审计的独立性。杜绝类似或有收费，仅仅在注册会计师职业道德准则中进行约定是不够的，系统解决这一问题，需要多管齐下。比如，财政部在制定会计师事务所选聘办法时，对或有收费做出禁止性规定；中国证监会在对IPO相关费用的相关规定进行修改时，明确要求会计师事务所的审计费用必须按进度支付，不得与IPO成功与否挂钩。当然，在修订《注册会计师法》时，亦有必要对或有收费进行详细的规定。

第二是收入或利润分成可能导致单一审计客户的审计收费对独立性产生重大影响。按照注册会计师职业道德准则的规定，如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人或该分部从所有客户收取的费用总额比重很大，将因自身利益或外在压力产生不利影响。如果该合伙人或该分部合伙人的报酬对来源于该客户的收费的依赖程度越高，不利影响的严重程度也就越高。由于历史原因，一些会计师事务所，内部分配简单粗放，薪酬奖金按业务收费提成，合伙人以开发和业务收费为主进行分配，在这种分配模式下，单一审计客户的审计收费将在很大程度上影响负责合伙人及审计团队成员的薪酬分配，在重大自身利益面前，审计负责合伙人及审计团队难言形式独立和实质独立，无法做到保持应有的职业怀疑。近年来的一些审计失败事件，与收入或利润分成这种分配机制存在一定的关系。遏制财务造假，提升审计质量，必须消除这种分灶吃饭、收入分成或利润分成的事务所管理体制。

我们看到，相关部门高度重视这一问题，出台了一系列的举措。国务院办公厅于8月发布了《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》要求：“加强会计师事务所一体化管理，出台一体化管理办法，建立可衡量、可比较的指标体系，引导会计师事务所在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设方面实行统一管理，建立健全公开、透明、规范的一体化管理检查评估程序。” 中国证监会于9月份发布的《关于加强注册制下中介机构投资银行业务廉洁从业监管的意见（征求意见稿）》也指出：“中介机构应当建立科学合理的激励约束机制和内部问责机制。证券公司不得将从业人员薪酬收入与其承做或承揽的项目收入直接挂钩，不得以业务包干等过度激励方式开展投资银行业务，应当在劳务合同、内部制度中明确，对存在廉洁从业违法违规行为的从业人员，可以要求其退还相关行为发生当年奖金或者停止对其实施长效激励措施；会计师事务所、律师事务所等其他中介机构应当参照执行。”而中国注册会计师协会发布的，将于2023年1月1日执行的《会计师事务所质量管理准则第 5101 号——业务质量管理》也要求：“会计师事务所应当在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配。会计师事务所对合伙人的考核和收益分配，应当综合考虑合伙人的执业质量、管理能力、经营业绩、社会声誉等指标，不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标，不得直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配”。

一体化管理，对于保持注册会计师审计的独立性，对于注册会计师行业的健康发展至关重要。响应国办意见，有关部门需要尽快出台会计师事务所一体化管理办法，切实加强对会计师事务所一体化管理的监督。与此同时，笔者也建议，有关部门在修订《注册会计师法》时，将一体化管理的具体要求纳入相关条款。