2024年4月9日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布了《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（以下简称“IFRS 18”或“新准则”）。IFRS 18将取代《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称“IAS 1”）。IFRS 18将在2027年1月1日或之后开始的年度期间生效，允许企业提前采用。
本篇重点探讨IFRS 18的新要求——利润表结构概况和特定主要业务活动。
利润表的全新结构
利润表的概念
IFRS 18在引入“基本财务报表”的同时，使用了新的术语“财务业绩表”（the statement of financial performance）代替现行IAS 1使用的“损益和其他综合收益表”（the statement of profit or loss and other comprehensive income）。单独的“损益和其他综合收益表”中的损益部分，以及分开列报“损益表”和“综合收益表”中的损益表，均称为“利润表”，新准则对“利润表”的结构进行规范。
修改原因
现行IAS 1规定了通用目的财务报表列报的基础，对财务报表列报提出总体要求，但是没有对报表格式进行统一规范。例如，IAS 1要求企业列报损益，但是没有规定具体的小计项目，这导致实务中即使同一行业的不同企业之间列报的小计项目也各有不同，即使列报的小计项目名称表述相同，其含义（即包含的收益和费用内容）可能也并不相同。这种多样性降低了企业间财务信息的可比性。由于可比性对于财务报表使用者（以下简称“使用者”）来说十分重要，IASB制定IFRS 18作为对利益相关方及使用者要求改进财务报表列报方式的回应，对利润表中的小计项目做出明确规范，并对利润表的结构提出新的要求，以提高利润表信息的可比性和可理解性。
为实现这一目标，新准则在现有的所得税费用类和终止经营类之上增加了三个特定类别：经营类，投资类和筹资类。
新准则同时要求添加以下两个小计项目，用以区分上述类别：
► “经营利润或亏损”：反映企业的经营情况；和
► “筹资和所得税前利润或亏损”：帮助使用者分析企业筹资决策影响前的业绩情况。
这些特定类别和小计项目将有助于形成更加标准化的利润表。
利润表列报示例
以下示例为大多数企业按照新准则的一般要求可能使用的利润表格式，并假设企业按功能和性质分别列报一些营业费用。该示例仅用于说明目的，并不表示所有企业均列报相同的行项目。
如上表所示，IFRS 18要求所有企业将其计入损益的收益和费用分为五个特定类别。
值得指出的是，IFRS 18在规范利润表的特定类别时，其使用的类别术语（如经营类、投资类、筹资类）和《国际会计准则第7号——现金流量表》中的类别术语（如经营活动、投资活动、筹资活动）有相似之处，但是其分类的含义并不完全相同。例如，企业对经营性长期资产的投资行为发生的支出（如购买厂房和设备）在现金流量表中分类为投资活动，但是企业对这些经营性资产的使用行为产生的收益和费用（如厂房和设备的折旧）在利润表中则作为经营类别。报表间分类缺乏一致性并不会影响列报的信息。企业无须在利润表中标注各类别，也无须列报各类别的小计。
五个特定类别
以下为利润表分类和列报的一般要求的概括性总结，针对每一类别的具体规定和概念应用将在后续文章中进行详细探讨。
投资类
投资类别通常包括以下项目产生的收益和费用：
► 单独且在很大程度上独立于企业的其他资源产生回报的资产，例如：
• 投资性房地产的租金收入和重新计量
• 金融资产的利息收入和公允价值变动
• 金融工具投资的股利和公允价值变动
► 采用权益法核算的对联营企业、合营企业和未纳入合并范围的子公司的投资
► 现金和现金等价物
筹资类
筹资类别通常包括：
► 纯融资交易的负债产生的所有收益和费用（例如，银行贷款的利息费用）
► 非纯融资交易的其他负债产生的利息收入、利息费用以及利率变动影响（例如，租赁负债的利息费用）
经营类
经营类别是剩余类别，包含所有未划分为其他类别的项目。这是为了确保企业的主要业务活动产生的所有收益和费用均纳入经营类别。因此，经营类别通常包括以下所有收益和费用：
► 企业的主要业务活动产生的收益和费用
► 未划分为其他类别的收益和费用，包括不稳定的或非经常性的收益和费用
所得税费用类
所得税费用类别包括根据《国际会计准则第12号——所得税》计入损益的所得税费用和所得税收益以及相关的汇兑差额。
终止经营类
终止经营类别由终止经营产生的收益和费用组成，适用《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》。
特定主要业务活动
IFRS 18在上述一般要求的基础上制定了例外情形的特殊要求，并引入了“特定主要业务活动”(specified main business activity)概念。制定特殊要求的目的，是为了避免某些从事特定业务的企业若按一般要求则无法将其日常主要业务活动产生的收益和费用划分为经营类别。
特殊分类要求
从事“特定主要业务活动”是一般要求的例外情形。如果企业从事“特定主要业务活动”，则需遵循特殊分类要求，即企业需将按一般要求本应作为投资类别或筹资类别的部分收益和费用划分为经营类别。
特定主要业务活动的概念
在对收益和费用进行分类时，企业需要评估其是否从事以下两种类型的特定主要业务活动：
► 投资特定类型的资产，简称投资资产（例如，投资性房地产企业）
► 向客户提供融资（例如，银行和其他贷款机构）
企业的业务活动包括但不限于其主要业务活动，且企业可以从事一项或多项主要业务活动。例如，从事生产产品并向客户提供购买该产品的融资的企业，可以将生产活动和向客户提供融资的活动都确定为主要业务活动。但是企业无需识别其从事的所有主要业务活动，只需评估其是否从事以上这两种类型的特定业务活动。当企业将投资资产或/和向客户提供融资确定为主要业务活动时，须遵循特殊分类要求。上例中，如果企业评估后将向客户提供融资确定为主要业务活动，那么向客户提供融资而确认的损益则属于经营类别。
特定主要业务活动的评估
投资资产或向客户提供融资是否为企业的主要业务活动，这取决于事实，而不仅仅是认定。企业应当基于事实证据，并运用判断来进行评估。
► 考虑重要经营业绩指标
一般来说，如果企业使用投资资产或向客户提供融资业务产生的毛利等小计项目作为重要经营业绩指标，则投资资产或向客户提供融资可能是企业的主要业务活动。
可能表明企业将投资资产、向客户提供融资业务产生的毛利等小计项目作为重要经营业绩指标的证据包括：
• 对外使用该等小计项目说明经营业绩（例如投资者推介），或
• 对内使用该等小计项目评估或监控经营业绩
► 考虑分部信息
如果企业应用《国际财务报告准则第8号——经营分部》，还应考虑其分部信息，以证明投资资产或向客户提供融资是否为主要业务活动：
• 如果一个报告分部（a reportable segment）仅包含投资资产或向客户提供融资的单一业务活动，这表明该报告分部的业绩是企业经营业绩的重要指标，则该报告分部的业务活动是企业的主要业务活动；
• 如果一个经营分部（an operating segment）仅包含投资资产或向客户提供融资的单一业务活动，且该经营分部的业绩是企业经营业绩的重要指标，则该经营分部的业务活动可能是企业的主要业务活动。
► 个别报表和合并报表的主要业务活动可能不同
企业应站在报告主体的视角来评估投资资产或向客户提供融资是否为主要业务活动。因此，对于作为合并集团的报告主体和作为合并集团子公司的报告主体来说，由于视角不同，是否为主要业务活动的结论也会不同。每个报告主体（合并、单独或个别）均需根据事实情况评估是否从事特定主要业务活动，当子公司个别利润表的分类不同于集团合并报表时，可能需要进行合并调整。
对利润表结构的其他具体内容以及管理层业绩指标等内容的深入探讨，敬请期待后续系列文章的发布。
本刊物中的观点为安永截至2024年7月的观点。随着后续对《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》的采用以及其他国际财务报告会计准则的相应修订，我们将持续观察并探讨其他相关事项，在此过程中，我们的观点可能会发生变化。
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