行刑衔接制度下，如何有效防控涉税刑事风险？

编者按：党的二十届三中全会审议通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》强调要完善行政处罚和刑事处罚双向衔接制度。行政处罚和刑事处罚双向衔接制度（以下简称“行刑衔接”）既包含正向衔接，又包含反向衔接。行刑衔接在涉税领域尤为重要，危害税收征管类犯罪属于典型的行政犯，须先有行政上的定性再讨论刑事的罪与非罪。因此，在税务稽查等行政程序中争取有利的定性，对于防范刑事责任风险具有重要的意义。本文从剖析行刑衔接制度的内涵出发，探析税务行政风险防控之于刑事风险防范的意义，供广大读者参考。

行刑衔接即行政执法和刑事司法衔接，包括行政执法机关向司法机关移送涉嫌犯罪案件的正向衔接和司法机关向行政执法机关移送行政处罚案件的反向衔接，旨在避免以罚代刑、有罪不究、降格处理的现象发生。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视健全“两法衔接”机制，并提出一系列要求。党的十八届三中、四中全会作出明确部署，《中共中央关于加强新时代检察机关法律监督工作的意见》进一步对反向衔接提出明确要求，强调“健全检察机关对决定不起诉的犯罪嫌疑人依法移送有关主管机关给予行政处罚、政务处分或者其他处分的制度”。今年，二十届三中全会强调：“完善行政处罚和刑事处罚双向衔接制度。”

2018年修订的刑事诉讼法、2021年修订的行政处罚法也明确了要加强行政执法和刑事司法的双向衔接，最高人民检察院也专门或会同相关部门制定了一系列规范性文件。2023年7月，最高检印发《关于推进行刑双向衔接和行政违法行为监督 构建检察监督与行政执法衔接制度的意见》（下称《意见》），从内部分工、组织保障等方面为行刑衔接的工作机制提供了指引方向，明确提出正向衔接工作由普通犯罪刑事检察部门牵头负责，反向衔接工作由行政检察部门牵头负责。为保障行刑衔接制度运行的效果，各地也对行刑衔接的形式进行积极探索并根据《意见》陆续出台相应的实施办法、建立健全司法机关与行政机关的协调联动机制，如山东临沂制定《行刑反向衔接协同工作办法》并成立专门负责行刑反向衔接工作的办案组，制定《关于加强必要性审查、实行繁简分流类型化办理行刑反向衔接案件的意见（试行）》提高审查精准度，以实现行刑衔接案件的高质效办理。

（一）正向衔接

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）等规定，税务机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，应按照规定的程序在期限内向公安机关移送涉嫌犯罪案件。在实践中，涉税犯罪的移送通常存在两种方式：一种是涉嫌犯罪线索移送，税务机关将涉税违法线索较为明显但尚未达到刑事立案标准的重点案件，通过移送犯罪线索提请公安机关提前介入；另一种是涉嫌犯罪案件移送，案件检查通过审结后，税务机关发现被查对象虚开发票线索或违法行为涉嫌构成犯罪的，提请重大税务案件审理委员会审理决定移送后进行移送。特别的，对于逃税罪，刑法及相关司法解释明确规定，“在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”。

（二）反向衔接

税务机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件后，若公安机关认为没有犯罪事实或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，将会退回至税务机关，由税务机关作出处理决定。此外，根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第二十一条规定，对于实施该解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理，有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，行政执法机关移送的考量因素包括金额、情节、后果等，在涉税犯罪中，目前相关法律法规只明确数额追诉标准，对于达到何等情节、后果需追诉则无相关规定。以虚开专票类案件为例，法释〔2024〕4号规定，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚”，即明确了数额追诉标准，但对于情节、后果等则无相关的规定，加之目前的法律法规、司法解释等未直接明确虚开的构成要件，如是否要考虑主观状态、税款损失等，使得部分虚开案件的移送与否存在一定的争议。这种情形下，企业、个人应及时与税务机关进行沟通，从案件事实、法律适用等层面争取不构成虚开或认定为违法事实轻微，例如对于受票方，可以结合案件事实在法律框架内争取善意取得等处理，通过行政层面的有利定性降低行政风险转化为刑事风险的可能性。

若行为人无法从正向衔接层面阻断刑事风险，那么反向衔接的完善与落实对行为人的最终定性处理至关重要。对于涉税案件，反向衔接有利于防止“罚过不相当”的现象出现，当行政处罚已经足够起到惩罚违法行为的效果时，司法机关对行为人不再作刑法上的定罪量刑是刑法谦抑性的体现，也是对行为人合法权益的保护，更是实现惩罚与教育相结合的有效途径。

若公安机关、检察机关认为行为人的行为虽不构成虚开增值税专票罪，但构成逃税罪，那会产生怎样的结果？正如近期探讨较多的一个案例：2022年11月，某市税务机关在对一家商贸公司调查时发现其可能涉嫌虚开增值税专票罪，遂将案件移送至公安机关立案，由于案件已超过追诉期，检察机关作出不予起诉的决定，而后检察机关又对同一企业及法定代表人的同一事实以逃税罪的罪名进行起诉，一审判决该公司及法定代表人构成逃税罪。由于案件信息不完整，暂且不探究该公司及法定代表人的行为应当构成哪种罪名，根据《刑法》第二百零一条第四款及司法解释，行为人有逃避缴纳税款的行为，税务机关没有下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。从反向衔接的视角看，检察机关若认为行为人构成逃税罪，应当先将案件退回税务机关，由税务机关决定是否对其下达追缴通知，若税务机关进行追缴，行为人既不缴纳税款、滞纳金及罚款，也未提起必要的陈述、申辩及听证申请，那么税务机关按照法定程序将案件进行移送，既符合逃税罪设置出罪条款的初衷，亦实现了行刑衔接制度的法律效果，同时也达到了保护民营企业、实体经济的社会效果。

实践中，还存在检察机关以虚开增值税专票罪起诉，而法院改判逃税罪的情形，如安徽省高级人民法院（2022）皖刑终204号判决和广州市海珠区人民法院（2020）粤0105刑初1428号判决。由此引申的问题是在未经税务机关行政处理前，法院是否可以直接改判为逃税罪？我们认为，与上述反向衔接制度一致，应当先将案件退回至税务机关，若税务机关按照规定下达追缴通知，作出行政处罚决定，当事人若补缴应纳税款、滞纳金，且已承担行政处罚的，则不予追究刑事责任；否则，税务机关将案件移送司法机关，重新启动刑事程序。

从制度设计层面，立法机关、司法机关、执法机关对行刑衔接制度高度重视，2023年7月，最高检出台《关于推进行刑双向衔接和行政违法行为监督 构建检察监督与行政执法衔接制度的意见》后，各地方亦陆续出台更加细化的实施办法并探索出因地制宜的实现路径，为行刑衔接制度的完善与落实营造了良好的立法环境与执法环境。从实践层面，无论是正向衔接还是反向衔接，都能够对行为人的最终定性处理产生影响。因此，纳税人在面临税务稽查时，应当积极、及时与税务机关进行沟通，基于案件证据与交易背景还原案件事实，从事实认定、法律适用等层面争取良好的定性，将风险控制在行政层面，防控刑事风险的转化。