平台企业虚开发票取得财政返还按诈骗罪追责或成未来趋势

编者按：为解决“源头票”问题，运输、人力资源、医药、再生资源、有色金属等行业中已经出现了大量平台类企业，这些平台企业因税负过高，需要依托财政返还政策开展经营，取得财政返还的资金通常与其经营过程中缴纳的税款相关联。然而因运输、人力资源、医药行业的平台企业提供的服务具有无形性的特点，再生资源、有色金属行业的平台企业存在贸易链条过长、企业不参与运输等问题，这些平台企业的业务真实性常受到司法机关的质疑，进而引发虚开风险，对其因虚开发票缴纳税款所获取的财政返还如何评价也成为实务中的一项难题。过去，司法机关通常认定企业利用财政返还作为虚开牟利的工具，仅追究其虚开增值税专用发票罪一罪的责任。但目前有部分案例呈现出另一种定罪逻辑，司法机关开始以诈骗罪和虚开增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪数罪提起公诉、作出裁判，平台企业的刑事风险陡然增加。面对诈骗罪的刑事指控应当如何应对？本文拟进行探讨。

案例一：某灵工平台非法出售增值税专用发票罪一案中，被告人A与某地政府达成协议，在该地产业园区成立某灵工平台企业B，双方约定某地政府按照企业B缴纳所有地方税款的30%向企业B给予财政返还。检察机关认为，A为骗取地方政府扶持奖励，利用其控制的企业B，假借灵活用工的名义，以提供代付服务等为幌子，在无真实劳务服务的情况下，向下游企业出售增值税专用发票，税额共计2000万余元。后被告人A隐瞒违法出售增值税专用发票事实，骗取政府财政返还800万余元，以诈骗罪、非法出售增值税专用发票罪数罪向法院提起公诉。

案例二：在某有色金属贸易企业虚开增值税专用发票案中，企业C与某地政府管委会签订《项目投资协议》，约定企业C注册到该地产业园区，其形成的城市维护建设税、教育附加税及地方教育附加费地方留成部分按照100%返还。法院认为，企业C在没有实际业务的情况下向下游企业虚开增值税专用发票，税额共计1000万余元，并以此骗取管委会扶持资金300万余元，该企业负责人D系以非法占有为目的，利用与下游企业之间的虚假业务到税务机关虚假纳税申报，数额特别巨大，最终以虚开增值税专用发票罪、诈骗罪数罪并罚，判处有期徒刑18年。

上述案例中，司法机关认为虚开增值税专用发票、非法出售增值税专用发票的行为属于行为犯，案涉主体实施虚开发票或非法出售发票的行为，已然构成涉税犯罪。案涉主体基于虚开、非法出售发票缴纳税款，再申请财政返还，属于一项新的行为，不能被涉税犯罪包含评价。同时，此类行为具有诈骗性质，所取得的财政返还资金源于公共财产，应认定为诈骗公共财产的行为。平台企业取得财政返还的金额往往非常巨大，而根据两高关于诈骗罪的司法解释，诈骗公私财物50万以上的，即可达到十年以上的量刑标准。由此可见，在案涉主体取得财政返还被认定构成诈骗罪的情况下，其刑事风险骤然增加。

据了解，部分地方会议纪要已经明确指出，“行为人通过虚开增值税专用发票罪，骗取地方财政奖励、财政补贴、返还等政策优惠，符合诈骗罪构成要件的，依照刑法第二百六十六条的规定追究刑事责任”。实践中，司法机关往往受到此类会议纪要的影响，在认定平台企业虚开发票或非法出售发票的同时，进一步认定其取得财政返还的行为符合诈骗罪构成要件，具体而言：

主观目的和客观行为方面，案涉主体与下游企业之间并没有真实的货物或服务交易，没有纳税基础，也无法取得财政返还。但其通过签订虚假合同、制造虚假交易、虚构货物或服务价格等方式，向下游企业虚开发票或非法出售发票，虚构纳税义务缴纳税款，进而欺骗地方政府相关部门取得财政返还，可以认定其具有非法占有财政返还的目的，实施了具有诈骗性质的行为。

危害结果方面，司法机关通过询问地方政府相关部门人员，地方政府相关部门人员称对案涉主体的违法行为并不知情，如果知道案涉主体没有真实业务则不会给予其财政返还，据此认定地方政府相关部门人员基于案涉主体的欺骗产生了错误认识进而处分了地方财政款项，使得公共财产遭受了损失。

我们认为，司法机关指控案涉主体构成诈骗罪的前提条件仍基于涉税行为，故此类案件不同于一般的诈骗罪案件，故有必要从税法相关规定、原理及刑法犯罪构成的角度进行抗辩。

1、从主观目的方面来看，司法机关认定案涉主体以非法占有财政返还的目的虚开发票或非法出售发票不能成立。

案涉主体取得财政返还的前提是向税务机关缴纳了税款，同时，地方政府仅对归属地方财政的资金享有处分权。以增值税为例，根据《国务院关于明确中央与地方所得税收入分享比例的通知》（国发〔2003〕26号），增值税收入分享比例为中央、地方各占50%。因此，案涉主体取得地方政府给予的财政返还必然小于其向税务机关缴纳的税款，即其取得的利益必然小于其付出的成本。根据常理，没有谁会为了取得较小的地方财政返还资金而先向税务机关缴纳大量的税款，从这个角度看，案涉主体虚开发票的目的不可能是为了非法占有地方财政返还。

2、从客观行为方面来看，案涉主体并没有实施欺骗行为，地方政府相关部门也没有被骗。

一方面，案涉主体提供的税务申报资料并非虚假。根据《增值税及附加税费申报表附列资料（一）》，销项税额的填写系基于开具增值税专用发票的税额，案涉主体根据对外开具增值税专用发票所记载的税额填报申报表与客观实际开具发票的情况相符，不存在虚假填报申报表的行为。另一方面，地方政府与企业签订的协议中大多并没有约定关于业务真实性的问题，仅约定了根据缴纳税款的比例取得财政返还，换言之，案涉主体与下游企业之间具有真实交易并非其取得财政返还的前提条件，前述案件中，案涉主体根据向税务机关缴纳的税款向地方政府相关部门提交税务申报资料申请财政返还的过程中并没有虚构缴纳税款的事实，其根据与地方政府相关部门签订合法有效的协议取得财政返还并不不当。

3、从客观结果方面来看，地方财产没有遭受被骗损失。

根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。据此规定，增值税纳税义务取决于有无销售行为，没有销售就没有纳税义务，与企业开具发票无关，换言之，即便案涉主体虚开发票也不产生纳税义务。在司法机关认定案涉主体属于没有真实业务交易的情况下，案涉主体没有发生销售行为，则没有向国家缴纳增值税的纳税义务，其向下游企业开具发票并申报缴纳增值税只能是多确认了增值税、城建税及教育费附加，向税务机关缴纳了本身不应缴纳的税款，增加了国家及地方的税收，即便地方政府给予案涉主体财政返还，地方政府也没有遭受任何财产损失。

4、从违法阻却事由来看，地方政府默许案涉主体对其实施加害，构成被害人自愿承诺放弃刑法对其利益的保护，案涉主体不构成诈骗罪。

前已述及，地方政府与企业签订的协议中仅约定了根据缴纳税款的比例取得财政返还。在此情况下，地方政府仅根据案涉主体缴纳税款的多少给予案涉主体相应的财政返还资金，对案涉主体虚开发票、非法出售发票方式还是合法合规方式缴纳税款进而取得财政返还在所不问，此种行为属于自愿放弃对地方财政资金发放程序的监管权利，默许案涉主体以各类方式增加税收进而获取财政返还，同时因财政返还的前提是缴税，故此种权利放弃并不会导致地方财政减损，并非刑法所禁止。故案涉主体以虚开发票、非法出售发票方式取得财政返还资金，并未侵害刑法保护的法益，不具有刑事违法性。

综上，笔者认为，案涉主体即便在没有真实交易的情况下虚开发票或非法出售发票，以此取得财政返还亦不构成诈骗罪。

在目前八部门联合重拳打击涉税犯罪及严查违规财政返还的背景下，依托财政返还开展业务的企业在关注涉税犯罪刑事风险的同时也需要谨防司法机关将其取得财政返还的行为认定为诈骗罪。我们建议，一方面，企业及相关人员基于真实交易开展业务，在业务经营中，注意规范、完善的业务操作流程，留有完备、连贯的业务交易资料，防范被司法机关认定为虚开或非法出售发票，另一方面，在司法机关以虚开或非法出售专票罪及诈骗罪数罪对企业及相关人员刑事立案时，应积极寻求专业支持与法律救济，从交易实质与行业特殊性出发，从根源上击破司法机关对虚开或非法出售的质疑，从税法及刑法的角度推翻司法机关认定取得财政返还的行为构成诈骗罪的理由。