两高涉税司法解释出台后，最高法发文对司法解释进行了解读，文章指出空壳公司收取开票费、税点后向他人开具发票，既属于虚开行为，也属于非法出售发票行为，如开票方与受票方之间不存在共同故意，开票方属于空壳公司、“来者不拒”型的卖票公司，则应当直接以非法出售增值税专用发票罪追究开票方的法律责任。这一观点让沉寂已久非法出售增值税专用发票罪重获生机，同时也限定了非法出售增值税专用发票罪的定罪条件。但实践中部分司法机关片面理解最高法文章的观点，疏于审查开受票方之间有无共同犯意，亦未严格把握开票方是否属于空壳公司、“来者不拒”型的卖票企业，仅以开受票双方之间无真实交易为由，就认定开票方构成非法出售增值税专用发票罪，扩大了非法出售增值税专用发票罪的司法适用，其判决结果有待商榷。
以裁判文书网一起公开判例为例，本案中，公诉机关以被告人吴某犯非法出售增值税专用发票罪提起公诉。法院查明，吴某担任世创公司法定代表人期间，通过购买进价0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将无实际功能的廉价电子元件售价提高至169.5元/只的价格，向张某控制的丰和公司出售，同时吴某将扣除5%开票好处费的购货款回流至张某处。经鉴定，世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票税款合计682.5万元，价税合计5932.5万元。世创公司共收到丰和公司的资金7695.2万元，回流给张某7186.74万元。法院认为，被告人吴某的行为已构成非法出售增值税专用发票罪。
仅就判决书阐述的信息来看，笔者认为，司法机关以非法出售增值税专用发票罪对被告人定性有待商榷，具体来说：
第一，本案并非无货交易。本案中司法机关认定无真实货物交易的主要理由是存在资金回流，但根据裁判文书的信息，本案中世创公司实际收取丰和公司支付的款项7695.2万元，回流款项合计7186.74万元，差额508.46万元，本案丰和公司实际支付开票费296.63万元，即扣除开票费后，世创公司还收取了丰和公司支付的211.83万元（508.46万元-296.63万元），结合本案电子元件购销合同、世创公司业务资料，不能排除此部分款项系电子元件交易的对价，裁判文书亦未审查本案电子元件的去向，即不能排除世创公司与丰和公司之间存在真实货物交易的可能。
第二，本案属于“有货高开”行为。根据两高涉税司法解释第十条第一款第二项，“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”的，构成虚开增值税专用发票罪。本案中，丰和公司真实从世创公司采购电子元件，属于税法规定的应抵扣业务，因世创公司实际开具发票的价格超过双方约定的货物价格，即超过丰和公司实际应抵扣业务对应税款，属于“有货高开”的虚开行为，应以虚开犯罪追究其刑事责任。
第三，本案不属于非法出售发票行为。根据最高法文章关于非法出售增值税专用发票罪的观点，“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质……因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神”，文章还指出，“实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的‘公司’于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击”，“实践中，开票方多属于‘来者不拒’型开票，认定其与受票方存在共同故意面临取证上的困难”。据此可知，非法出售增值税专用发票罪主要适用于开票方是空壳公司、“来者不拒”型卖票公司的情形，此种情形下，开票方的主观目的是把发票作为商品出售牟利，与受票方之间不存在共同故意。但本案中，在案证据不能排除世创公司与丰和公司存在骗抵增值税的共同犯意，同时，吴某在经营世创公司期间，仅向下游丰和公司一家公司开票，并非最高法文章所谓“来者不拒”型的开票，世创公司有真实销售电子元件，并非空壳公司，故本案不属于最高法文章所指的非法出售增值税专用发票的适用情形。司法机关对本案以非法出售增值税专用发票罪定罪，不当减轻了自身调查取证责任，适用法律亦有偏颇。
我们认为，本案宜认定为“有货高开”型的虚开增值税专用发票行为。对虚开增值税专用发票罪的定罪、量刑需要查明有无税款损失及税款损失金额，根据裁判文书列示的现有在案证据，尚无法证明本案是否存在以及具体存在多少税款损失，如这一事实最终无法查清，根据存疑有利于被告人的原则，应当将无法查清部分对应的开票税额从虚开税额中予以剔除。
以下是裁判文书全文：
湖南省麻阳苗族自治县人民法院
刑事判决书
（2024）湘1226刑初38号
公诉机关
公诉机关湖南省麻阳苗族自治县（以下简称“麻阳县”）人民检察院
当事人
被告人吴某，男，1974年8月1日出生于浙江省仙居县，汉族，初中文化，麻阳世创软件开发有限公司原法人，户籍地及住址浙江省仙居县。因犯抢劫罪，1994年8月27日被江苏省宜兴市人民法院判处有期徒刑十年；因犯故意伤害罪，2011年12月16日被浙江省仙居县人民法院判处有期徒刑二年十个月，2014年2月15日刑满释放。现因涉嫌犯逃税罪于2023年4月19日被麻阳县公安局刑事拘留，同年5月27日被执行逮捕。现羁押于湖南省麻阳县看守所。
辩护人谭长友，湖南锦怀律师事务所律师。
审理经过
湖南省麻阳县人民检察院以怀麻检刑诉[2024]5号起诉书指控被告人吴某犯非法出售增值税专用发票罪，向本院提起公诉。本院于2024年3月12日受理后，依法组成合议庭，于2024年4月25日公开开庭进行了审理。湖南省麻阳县人民检察院指派检察官余奕成出庭支持公诉，被告人吴某及其指定辩护人谭长友均到庭参加诉讼。现已审理终结。
公诉机关指控
湖南省麻阳县人民检察院指控：2019年上半年，湖南省麻阳县工业集中区管理委员会（以下简称“管委会”）与冯某（另案处理）控制的崇义亿联软件开发有限公司（以下简称“崇义公司”）签订招商引资协议，协议约定由甲方管委会引进乙方崇义公司来麻阳投资，崇义公司承诺除自带“双软”企业和注册1家控制主板产业生产企业外，另行引进2家以上“双软”企业入驻麻阳，4家企业年缴纳增值税合计1亿元以上。乙方享受装修、设备、搬迁等综合补贴以及研发支持、人才政策、招商奖励等政府奖励政策。同时双方约定由管委会对乙方增值税实际缴纳超过3%的即征即退部分（即10%）给予临时性应急周转，甲方每月15日前从解困帮扶应急资金中暂借给乙方，按纳税申报单据实帮扶，乙方在税务部门退税到账当日归还给甲方。
冯某为牟取非法利益于2019年1月29日在麻阳县注册成立麻阳世创软件开发有限公司（以下简称“世创公司”）,并安排冯大超（在逃）担任世创公司法定代表人，冯某为公司实际控制人。世创公司经营范围为软件开发及销售、信息处理和存储支持，经营场所位于麻阳县工业园××大楼××楼，2019年3月4日登记为一般纳税人，增值税税率为13%，属国家鼓励的高新技术产业，享受增值税超过3%部分即征即退税收优惠政策。
世创公司注册成立后，冯某为牟取非法利益，与下游公司串通勾结，通过虚构真实货物交易，向下游公司开具增值税专用发票，从中收取发票金额5%的好处费，为制造存在真实货物交易假象，通过购买进价仅为人民币（以下币种同）0.175至0.23元／只廉价的电子元件。经虚假二次加工后，将无实际功能的廉价电子元件售价提高至169.5元／只的价格，并冠以名称为“＊软件＊智能安全电流传输在线检测系统Ｖ2.0”的软件芯片向下游公司销售，在下游公司将货款转至麻阳世创公司对公账户后，在扣除发票金额5%的好处费后，世创公司再将货款通过他人账户多次转账的方式回流给下游公司。
2020年7月13日，受冯某指使，世创公司法定代表人由冯大超变更为被告人吴某，冯大超及吴成（在逃）参与公司管理。2020年7月13日至9月吴某担任世创公司法定代表人期间，在明知冯某等人以经营软件开发公司为名，实则通过非法开具增值税专用发票谋取非法利益的情况下，与张利明（在逃）控制的山西丰和宏软电子有限公司（以下简称“丰和公司”）共签订了39份“＊软件＊智能安全电流传输在线检测系统Ｖ2.0”的商品买卖购销合同，数量达41万只，单价为169.5元／只，货物金额共计6949.5万元。同时，为资金安全回流至张利明处，吴某按照冯某、张利明等人的指示，将扣除5%开票好处费共计296.63万元后的购货款，从世创公司对公账户转至吴某控制的仙居双抗农业开发有限公司、钦州市钦南区东场镇康丽养殖场对公账户，再转至吴某、李某2、叶某银行账户内，同时吴某通过取现140万、兑换黄金的方式将货款回流给张利明。经鉴定，2020年7月13日至9月8日吴某在担任法人期间，世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票550份，发票金额合计5250万元，税款合计682.5万元，价税合计5932.5万元。2020年7月13日至2020年9月期间世创公司共收到山西丰和公司的资金7695.2万元，张某1、张某2的个人银行账户收到李某2、叶某、吴某的资金分别合计为1210.12万元、5779.52万元，2人账户总计收到资金为6989.64万元，2020年9月10日吴某向易琴账户转款197.1万元用于购买黄金，资金最后流向明确金额为7186.74万元。
被告人吴某归案后如实供述了自己的犯罪事实。
公诉机关认为，被告人吴某违反国家发票管理规定，以牟利为目的，伙同他人非法向他人出售增值税专用发票550张，税价合计5932.5万元，违法所得296.63万元，其行为已构成非法出售增值税专用发票罪。在共同犯罪中，被告人吴某起主要作用，系主犯，应当按照其参与的全部犯罪处罚，被告人吴某归案后如实供述了全部犯罪事实且认罪认罚，依法可以从轻处罚、从宽处理。提请本院依法判处。
被告人吴某对公诉机关指控的犯罪事实及罪名均无异议。
辩方观点
被告人吴某的辩护人的辩护意见为：
1.对公诉机关指控的犯罪事实及其罪名均无异议；
2.吴某归案后如实供述了犯罪事实且认罪认罚，依法可以从轻、减轻处罚。
本院查明
经审理查明：
2019年上半年，湖南省麻阳县工业集中区管理委员会（以下简称“管委会”）与冯某（另案处理）实际控制的崇义亿联软件开发有限公司（以下简称“崇义公司”）签订投资协议，协议约定由甲方管委会引进乙方崇义公司来麻阳投资，崇义公司承诺除自带“双软”企业和注册1家控制主板产业生产企业外，另行引进2家以上“双软”企业入驻麻阳，4家企业年缴纳增值税合计1亿元以上。乙方享受装修、设备、搬迁等综合补贴以及研发支持、人才政策、招商奖励等政府奖励政策。2019年3月5日甲方麻阳县工业园投资开发有限公司与乙方崇义亿联软件开发有限公司签订补充协议约定由甲方对乙方增值税实际缴纳超过3%的即征即退部分（即10%）给予临时性应急周转，甲方每月15日前从解困帮扶应急资金中暂借给乙方，按纳税申报单据实帮扶，乙方在税务部门退税到账当日归还给甲方。
冯某于2019年1月29日在麻阳县注册成立麻阳世创软件开发有限公司（以下简称“世创公司”）,并安排冯大超（在逃）担任世创公司法定代表人，冯某为公司实际控制人。世创公司经营范围为软件开发及销售、信息处理和存储支持，经营场所位于麻阳县工业园××大楼××楼，2019年3月4日登记为一般纳税人，增值税税率为13%，属国家鼓励的高新技术产业，享受增值税超过3%部分即征即退税收优惠政策。
世创公司注册成立后，冯某为牟取非法利益，与下游公司串通勾结，通过虚构的真实货物交易，向下游公司开具增值税专用发票，从中收取发票金额5%的好处费，为制造存在真实货物交易假象，通过购买进价仅为人民币（以下币种同）0.175至0.23元／只廉价的电子元件。经虚假二次加工后，将无实际功能的廉价电子元件售价提高至169.5元／只的价格，并冠以名称为“＊软件＊智能安全电流传输在线检测系统Ｖ2.0”的软件芯片向下游公司销售，下游公司将货款转至世创公司对公账户，扣除发票金额5%的好处费后，世创公司再将货款通过他人账户多次转账的方式回流给下游公司。
2020年7月13日，受冯某指使，世创公司法定代表人由冯大超变更为被告人吴某，冯大超及吴成（在逃）仍参与公司管理。2020年7月13日至9月吴某担任世创公司法定代表人期间，在明知冯某等人以经营软件开发公司为名，实则通过非法开具增值税专用发票牟取非法利益的情况下，与张利明（在逃）控制的山西丰和宏软电子有限公司（以下简称“丰和公司”）共签订了39份“＊软件＊智能安全电流传输在线检测系统Ｖ2.0”的商品买卖购销合同，数量达41万只，单价为169.5元／只，货物金额共计6949.5万元。同时，为资金安全回流至张利明处，吴某按照冯某、张利明等人的指示，扣除5%开票好处费共计296.63万元后的购货款，从世创公司对公账户转至吴某控制的仙居双抗农业开发有限公司、钦州市钦南区东场镇康丽养殖场对公账户，再转至吴某、李某2、叶某银行账户内，同时吴某通过取现140万、兑换黄金的方式将货款回流给张利明。经鉴定，2020年7月13日至9月8日吴某在担任法人期间，世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票550份，发票金额合计5250万元，税款合计682.5万元，价税合计5932.5万元。2020年7月13日至2020年9月期间世创公司共收到丰和公司的资金7695.2万元，张某1、张某2的个人银行账户收到李某2、叶某、吴某的资金分别合计为1210.12万元、5779.52万元，2人账户总计收到资金为6989.64万元，2020年9月10日吴某向易琴账户转款197.1万元用于购买黄金，资金最后流向明确金额为7186.74万元。
被告人吴某归案后如实供述了自己的犯罪事实。
上述事实，有经庭审查证属实的物证电子元件，书证户籍证明、到案经过、刑事判决书、释放证明、购销合同、增值税发票复印件、银行转账流水清单等，证人马某、张某1、张某2、叶某、李某1、舒某、李某2等人的证言，被告人吴某的供述和辩解，成都华微电子科技股份有限公司检测中心检测报告、挪亚检测技术有限公司说明报告、湖南泰信会计师事务所有限公司鉴定意见书，现场笔录及照片、抽样笔录及照片等证据证实，足以认定。
本院认为
本院认为：被告人吴某违反国家发票管理法规，伙同他人非法向他人出售增值税专用发票，数量巨大，其行为已构成非法出售增值税专用发票罪。公诉机关指控其犯非法出售增值税专用发票罪事实清楚、证据确实充分，指控罪名成立，本院予以确认。在共同犯罪中，吴某行为积极主动，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。吴某犯罪后，如实供述犯罪事实，系坦白，且自愿认罪认罚，依法可以从轻处罚和从宽处理。辩护人提出的吴某归案后如实供述了犯罪事实且认罪认罚，依法可以从轻处罚的辩护意见与庭审查明的事实相符，本院予以采纳。公诉机关的量刑意见合法适当，本院予以采纳。
综上所述，依照《中华人民共和国刑法》第二百零七条，第二十五条第一款，第二十六条第一款、第四款，第六十七条第三款，第五十二条，第五十三条，第六十四条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条，第二百零一条第一款，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十四条、第十五条之规定，判决如下：
裁判结果
一、被告人吴某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十万元；（刑期从判决执行之日起计算。判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日。即自2023年4月19日起至2033年4月18日止；罚金限判决生效后10日内缴纳。）
二、对被告人吴某违法所得收入人民币二百九十六万六千三百元，依法继续追缴，上缴国库。
审判人员
审判长：骆军
审判员：肖刚
审判员：满亚平
二〇二四年六月三日
来源：中国裁判文书网
