企业出海系列丨跨境投资与跨境贸易中的税务合规之道

引言

实务中的导致双重征税（“Double Taxation”）或双重不征税（“Double Non-Taxation”）的主要动因主要来自于国别间税制有别，包括但不限于课税主体、课税客体等要素，比如：

首先最为著名的要属“某国+某国三明治架构”避税方式，利用的就是两家公司分别通过某国税收管辖权定义标准在“注册地”和“实际管理机构”上的不同选择机会，实现对高额支付的特许权使用费纳税筹划。

在跨境注册合伙企业的场景，也会遇到不同国别对合伙企业是否主张“先分后税”的穿透规则，导致税收定性上产生双重征税问题。

最后也有部分原因系对交易定性的不同产生交叉结论，比如融资租赁中售后回租业务，某国主张承租人向出租人“转移”标的物时构成销售，但另外一方所在地确持不同观点，从而导致各国对交易标的物是否已转移所有权、是否允许扣除折旧等对跨境交易产生双重税负。

更有甚者，系基于现有国与国之间的协定网络差别，产生错误或不当的税务筹划，从而导致税收抵免、税收协定优惠税率等不被接受等。

也这是基于前述讨论，多国别之间往往就一国可以就税源于服务接受者或者利润发生地征税与否产生较大争议。比如，传统常设机构定性有关辅助性的结论性意见也在电子商务领域被二次审视：电商领域语境下的海外仓不属于辅助性的物流体系，这与传统常设机构的上述除外条款界定范围有着显著的不同，从而成为服务接受者所在国可以对其主张按照营业利润方式征税的另一主要原因。

笔者介绍实务中碰到的下面案例，供理论和实务界讨论：

某中国境内医疗器械企业与境外科研机构签订《合作协议》，约定“各合伙人应当承担各自工作的成本和费用……”，“包括项目开展、会议、制造、试验、内部和外部的客户试用、定期评价、起诉和维持专利申请的发明”，并在历次结算时“对外支付境外科研机构应由境内机构承担的会议费、试验费、评审费若干”。项目进行过程中，该境内医疗器械公司的财务人员已至主管税务机关作对外支付备案，并认为研发行为发生在境外，遂就其“境外科研机构是否在中国境内有纳税义务等”向本所律师咨询，即希望得出“无需就非居民所得于境内代扣代缴预提税”和流转税等定性结论。

但本所律师团队通过对比合作协议条款内容发现，如果仅系“承担各自工作的成本和费用”，该笔对外支付是否应当归入资本项下，而非服务贸易项下，为此，各方可能产生新的税法问题。因为如果系资本项下，则本身合作双方均无需纳税，而且应当对“投资收回”以外部分（如有）才需要纳税；如果系服务贸易项下，始有劳务发生地语境下的所得税问题或服务项目接受地有关流转税问题，或是境内机构是否构成常设机构的营业利润倒算核定问题等。前者，有可能根据消极所得，由境内支付方负责代扣代缴所得税和流转税（如需）；后者，则有可能因为境内代理人构成常设机构或根据服务接受一方分享税源的国别间议定条款，由境内支付方所在国税务机关根据营业利润方式核定非居民应当在支付方所在国应缴纳的税收。

也就是说如果存在协定安排的两国之间对同笔交易定性不同，则势必也会产生以上两大类三种情况下的双重征税问题。从这一层意义上说，财务人员在办理对外支付备案时，首先还是应先行对照业务合同确定纳税定性为宜，避免产生嗣后分歧。

诚然，尚未考证“税收洼地”（“Tax Haven”）一词的准确界定及其来源出处。国内法中有关“税收洼地”的讨论也多半来自于近年来招商引资领域的审计风暴所带来的行业痛点所致。为理解方便，权且按照同类语境作参考表述。

出于资本中性，理论上税收不能左右、干涉或有害于资本流动，但倘若税收政策造成了国际间双重不征税即有害税收竞争、跨境投融资出现了“择协避税”或绕道规避情报交换的情形，监管各方不可能坐视不管。比如：

需要考虑通过“税收洼地”对税筹的容忍度问题，如将可以收取商标使用费的机构设置于该地，便于利润归集，易被认定为税基侵蚀：一方面，支付方所在国已费用化处理导致居民管辖权项下的所得税的计税依据调减；另一方面，收款方所在国对收入来源于本国以外地区的不征税，从而导致整体看关联交易并表后的利润所得增加。

还需要考虑关联交易问题。部分与“税收洼地”有关的持股架构使得多层嵌套的关联关系更为隐蔽，尽职调查更为困难，从而使得间接股权转让这些标的公司或“集合投资工具”逃避缴纳税款成为常态和征管首要关注点；部门国别还可能容忍可变利益实体的存在，在对拆解这些实体协议过程中是否存在税法遵从问题上往往也有不同征管态度。

本环节讨论的案例实际上也和对外支付有关。在跨境投融资过程中，通过在境外某具有一定税收便利化条件的地区设立专门的经纪公司持有某艺人、明星的个人肖像权的授权公司，并以此归集来自于全球该演艺人员的劳动所得中归属于肖像权使用所带来的部分超额利润。该方案的商业合理性在于，如果对劳动所得中的肖像权所得不作分拆，则反而忽略了劳动所得和肖像权所得的不同税基：首先是计费规则不同，劳动所得来自于营业利润解释，属于根据时间、精力、跨境服务或人员流动实现价值兑现，而肖像权所得类似于商标、专利等知识产权，应当归类于消极所得，其授权金额可根据标的额大小、空间覆盖面、受众效果等提取不等的比例；其次是劳动所得直接产生收入归集作用，其纳税地点、纳税时间往往不可分割，而肖像权所得可立足于授权和转授权分次、分项归集，并且可以聘请运营团队短暂脱离实体个人实施间接纳税、递延纳税等。但无独有偶，以上有关商业合理性的讨论却往往因为持有肖像权的公司被注册于税收便利化更为充分的地区被打了折扣；如果该经纪公司另一方面还构成可被穿透的合伙企业等，则主管税务机关更难放过长臂管辖的机会。

传统关联交易有关对应纳税调整关注利润分割法（“The Profit Split Method”）或其他调整方法下，被测试企业和可比企业之间的利润差成为税企各方关注的重点，也是跨境投资企业在发生关联交易背景下首要考虑的风险点。该“利润”可以为息税前利润或折旧摊销息税前利润等。但总归会围绕损益表中的期间费用前半部分的成本、费用构成，而将影响企业整体利润总额的营业外收支问题忽略掉，其主要原因包括：

各可比企业所在国的营业外收支科目往往与非主营相关，受到一国对“管理不善”或科目列支范围的不同规则影响，往往需要剔除；再比如损失列报的标准、条件以及跨期问题等，会使转让定价问题变得更为复杂；当然最主要的还是金额占比不大原因所致。

营业外收支被列入分析本身就是对传统转让定价调整的价值链分析模型构成挑战。后者往往基于企业功能风险分析，确定转让定价可比企业筛选的条件。而营业外收支问题往往并不构成对企业功能风险的影响，至少从其名称就可以看出其和生产、销售、研发或管理职能在内的各个环节关联性不大。

即使仅考虑完全成本加成率的分子和分母，实际上也应充分考量资本密度性的参考因素。例如，对存货、预收、应收等科目对应的采购、销售两端的账期管理，在关联交易场景下，即有可能被税务机关判定为存在“人为调节”利润差异的问题；同理，即使通盘考虑营业外收支，也还有充分竞争环境下的转让定价、垄断环境下的转让定价问题，即在相关转让定价测试价值链中如忽视是否行业经济集中因素，则纯粹的可比分析过于单一。

但需要指出的，《OECD转让定价指南》其实很早就关注了商业重组的影响。笔者理解，这里的商业重组从广义的定义上解，自然应当包括股权重组、资产重组还有业务重组，当发生关联企业之间一方具有实质控制权的企业通过决策决定撤销某事业部时，该另一方所在国的事业部项下产能调整导致的间接损失就有可能被“发生”而列支在了营业外支出科目，由此导致另一方所在国税务部门存在认定该损失也不能全部由该另一方企业全部承担的风险。

在该实务案例中，另一方所在国因其母公司决策撤销事业部的原因对外支付了“员工解约经济补偿金”“设备租赁损失”“订单损失”“研发投入未产出的实际损失和未来可预计利润损失”等，该损失列支就受到了税务部门关注。

供稿丨王敏志、袁晨、金雨露、潘予知、张帅

编辑丨王  攀

责编丨于  欢

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