从三起税企分歧实质性化解实务案例谈税务行政复议和解制度构建

A公司及其法定代表人因上游外省供应商提供的增值税专用发票已经刑事审判定案，为认罪认罚所需就A公司对应增值税进项税额向公安机关退赃，检察院于审查起诉阶段作“没收赃款”处理，且出具凭据证明该没收赃款即为已抵扣增值税进项税额。后A公司所在地税务机关基于行刑逆向衔接所需（即刑事环节未处理的税务机关继续处理原则）作出虚开定性，并根据《发票管理办法》和《税收征管法》作征收税款（包括进项税额转出产生的增值税）、加收滞纳金和行政处罚。为此，A公司因面临既要向犯罪行为发生地检察院补缴入库、又要向属地主管税务机关作补缴税款方能提起涉税处理异议的行政复议，此“双重补税”造成纳税人额外税收负担，故委托本所律师向上级税务机关提起行政复议。

通过本所代理律师与复议机关充分沟通涉税案件税款追缴的行刑衔接问题，释明司法机关没收退缴的赃款系申请人因接受虚开的增值税专用发票所抵扣的税款，税务机关的重复追缴行为缺乏事实和法律依据，税务机关与司法机关应就涉税案件税款追缴的行刑衔接问题形成相应工作机制，不能因跨省入库存在冲突而损害申请人的合法权益。后本案和解结案，A公司获得退还全部增值税及相应滞纳金。难能可贵的是，和解期间，上级复议机关向双方送达了《行政复议中止审理通知书》；属地主管税务机关还与涉案当事人即申请人签订《和解协议》结案，为当事人获得退税确定性增添砝码。

B公司破产管理人在破产清算过程中发现，B公司的工业房地产在法院裁定受理破产清算前已被法院执行拍卖，法院曾向税务机关发函征询B公司房地产及土地使用权过户环节应缴纳的税费，主管税务机关回复应征土地增值税、增值税及附加税、企业所得税，结果法院即根据税务机关上述回复“全额扣除应交税费”后将余额分配给抵押权人。嗣后，破产管理人认为，此案涉相关企业所得税未经B公司年度汇算清缴即被直接从法院拍卖执行款中划扣，属于错误适用税收优先权条款，且纳税人尚未通过其他可弥补亏损的汇算清缴处理，有失公允。但三年来，管理人向税务机关申请退税未果，故委托本所律师向上级税务机关就退税不能重新提起行政复议。

通过本所代理律师与复议机关充分沟通税收优先权的法律适用问题，说明税务机关于非破产受理环节、实质上以主张税收优先权的方式实现对拍卖所得的提前征税行为于法无据，B公司拍卖所得应扣除本年亏损且应经年度企业所得税汇算清缴后据实缴纳，实际发生的与取得收入有关的、合理的费用、损失等，应准予税前扣除。后本案和解结案，B公司获得退还大部分企业所得税。案涉标的妥当处理后，复议申请人撤回复议申请。案件虽也系和解结案，但各方和解期间多次沟通，尚未有和解笔录、会议纪要固定各方意见，复议机关也未组织双方就和解明示和解方案或调解方案，仅依赖申请人和被申请人多次沟通、报告方才促成。

C公司因上游外省供应商提供的增值税专用发票被认定为异常增值税扣税凭证，被C公司所在地主管税务机关要求作进项税额转出申报（对应异常凭证管理要求为“暂转出”），C公司转出后未缴税产生滞纳金。嗣后上游供应商异常信息被解除，C公司所在地主管税务机关通知作更正申报，并就前述已申报未缴税对应税款作退（抵）税处理，结果产生滞纳金无法作“误征退税”。故C公司委托本所律师向上级税务机关提起行政复议。

通过本所代理律师与复议机关充分沟通异常凭证的处理问题，陈述申辩解除异常凭证后仍征收税款和滞纳金的行为于法无据，且未将增值税留抵税额先行抵减欠税的行为也有违法定程序。后本案和解结案，C公司获得退还全部增值税及相应滞纳金。案涉和解过程中难度最大的即其中未获得退税的部分即附加税，双方均对异常凭证管理流程中的附加税是否也系误征退税以及退税是否存在上位法依据等难以达成一致意见，也未就复议程序中止和恢复条件设定必要的时间、议题条件等，各方为结束本案作了较大努力，也留下部分遗憾。

以上三起案例均通过税务行政复议和解结案，较好地平衡了征纳利益，从而实质性化解了税企争议。实务中，税务行政复议无论是和解还是调解的案件，鲜少会出调解书、和解书。和解和调解相比，纯粹依赖于征纳双方自行协商、自愿达成，为此其程序性约束更为必要。

税务行政复议和解制度与多元化纠纷解决机制[4]、坚持和发展新时代“枫桥经验”相呼应，有助于实质性化解行政争议，也是高质量发展的税收制度建设的必然要求。税收中性原则等也为税企分歧化解采用和解方式提供了法理基石和理论支撑。诚然，税务和解虽作为契约型税收治理方式，也应受到税收法定原则和税收公平原则的制约。[5]

首先，通过和解实质性化解税企分歧有利于充分发挥行政复议主渠道作用，从而消除税企分歧或类似行政争议复议环节被误认为是“维持会”的刻板印象。一方面，在满足充分保障纳税人陈述申辩权利的同时，给予行政决定合法性、合理性二度审查的空间和时间；另一方面，向纳税人也进一步释明事实定性、法律关系、法律适用以及行为后果之间的关系，起到说理式执法有关“摆事实、讲道理”的闭环释法作用。

其次，通过和解实质性化解税企分歧有助于串联税法与民商法、行政法和刑法等连结点，在制定法因局限性导致纳税不确定性的常态问题发生时，结合特殊情况予以妥当处理。[6]高质量发展要求下的税制优化应立足于民商法律行为、行刑综合考量以及覆盖社会法等领域。[7]而现行涉税立法缺少对上述语境的充分回应和制度供给，导致税收执行、司法环节疑难多发。这也造成了实践中税务行政决定、复议决定存在“较大弹性空间”。比如，税企各方对政策适用理解不一是否可排除具有偷税过错的主观故意？执行终本文书是否为应收账款法律上推定损失税前列支的唯一定案依据？部分“批复”、“行政处罚裁量基准”等是否能作为执法依据？检查期间过长导致的滞纳金超倍问题是否应区分责任？善意取得定性下是否影响企业所得税税前扣除？

最后，通过和解实质性化解税企分歧有效缓解程序空转和避免讼累，但同时也对和解程序以及和解条款触及实体问题能否一概适用和解等提出较高要求。比如，处罚的和解范围限于“比例上的自由裁量幅度”，还是可以大至“是否处罚”？和解程序是否应有相应文书的程序保障？复议机关主持调解和税企自行和解之间的程序如何切换？未赋予陈述申辩权的不予退税决定经复议或诉讼撤销，和解程序能否有效阻却“陈述申辩程序”下的行政决定再来一遍？这对复议机关的履职同样提出了更高标准。

原《行政复议法》（2017年修正）、《行政诉讼法》（2017年修正）均未规定行政和解制度，《行政复议法实施条例》（2007年施行）规定和解适用于行政机关行使自由裁量权作出的具体行政行为，调解在此基础上增加行政赔偿或行政补偿纠纷。现行《税务行政复议规则》（2018年修正）规定了和解与调解，但也仍限定适用于行使自由裁量权作出的具体行政行为、行政赔偿、行政奖励、存在其他合理性问题的具体行政行为。[8]在新《行政复议法》尚未出台之际，《税务行政复议规则》所规定的和解范围一度被认为是对《行政复议法实施条例》的扩张解释，合法性存疑。

新《行政复议法》（2024年施行）正式规定了行政复议和解与调解机制，明确了和解的法律地位，基本确立了“应调尽调”“应和尽和”原则，只限定了“不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律、法规的强制性规定”的禁止性要求，实质上扩大了行政复议和解与调解的适用范围。

首先，针对在新法旧法衔接适用、行政听证、复议、诉讼环环衔接的背景下，程序问题和实体问题能否一概通过和解化解税企分歧的问题，笔者认为，实体问题，比如判定有无税收违法行为、定性偷税还是虚开还是骗取出口退税还是其他税收违法行为等，如予以和解，则可能面临税收执法风险，事后能否经得起巡察审计有待考量。程序问题，如没有充分保障当事人陈述申辩权利、延期手续不完整、维权途径告知错误等，通过和解予以补救，至少可以减少滥诉和程序空转。

其次，针对和解程序发起中复议机关的作用的问题，笔者认为，复议机关虽然在和解中仅起到期限利益的辅助价值，但亦可以从和解建议书、和解程序告知、和解终止复议告知等角度推进和解。现有较为成熟的操作可供推广，比如《上海市税务行政复议和解调解实施办法》分别就和解、调解设定了《税务行政复议和解建议书》《税务行政复议调解建议书》环节；《安徽省税务行政复议和解调解办法》则认为，“复议机关可以向申请人和被申请人征询和解意向。申请人和被申请人愿意通过和解方式解决争议的，复议机关应当记录在案，并经当事人签字确认。”

最后，针对和解的程序保障即是否应有相应文书的问题，笔者认为，虽然《行政复议法》并未规定当事人达成和解是否应签订书面和解协议，但《行政复议法实施条例》和《税务行政复议规则》均有明确要求。因实践中缺少细化的指引，对于和解手续、文书等程序性事项并没有适当遵从的边界，易导致案件陷入反复和产生新的僵局。和解协议是对税企双方的共同保障，也是实质化解分歧的实现载体，被申请人、复议机关不可抱着申请人撤回复议申请即可结案的心态而忽视了书面和解协议的重要性。同时，和解协议的内容应明确具体、具备可执行性，确定征纳双方的权利义务关系，既要保障好纳税人的合法权益，也要防范好税务执法风险，方能实质化解税务行政争议。

综上，虽然为发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用在一定程度上扩大了行政复议案件和解与调解的范围，但是基于税收法定原则与税收公平原则，当前适用和解程序，仍需完善如下制度体系：（1）实体和解审查制度。考虑到税收执法风险，如涉及实体问题、羁束行政行为范畴的建议谨慎适用和解制度，而应直接作出维持或确认违法或撤销等复议结论，为此，有必要专设实体和解审查条款或制度，并以合法性、合理性审查作为前置条件。（2）程序和解促进制度。如涉及程序问题、自由裁量行政行为范畴的在合法自愿原则下可以最大限度启动和解程序，以减轻程序羁绊。（3）施行和解程序规范。鼓励以和解协议作为明确税企双方权利和义务的书面载体；如无法制作时，应适当引入调解笔录、和解笔录等方式保障和解方式化解税企分歧的正当性和合法性；并就启动和解程序时中止、终止行政复议程序等。

[1] 参见司法部：《让行政复议更加公正高效便民为民》，https://www.moj.gov.cn/pub/sfbgwapp/fzgzapp/xzzfapp/fygzapp/202412/t20241219_511440.html，2024年12月19日发布。

[2] 参见司法部：《司法部发布贯彻实施新修订的行政复议法典型案例》，https://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/gwxw/xwyw/202406/t20240612_500253.html，2024年6月12日发布。

[3] 2023年全国行政复议案件293593件，其中税务行政复议案件3131件，仅占1.07%。参见司法部：《2023年全国行政复议行政应诉案件统计数据》，https://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/202408/t20240813_504120.html，2024年8月13日发布。

[4] 全国各地税务机关均在探索税费争议多元化解工作机制，比如浙江省税务机关健全多元矛盾纠纷化解机制，推动实现“矛盾不产生、产生早化解、上报有方案”。参见浙江在线：《深入新时代“枫桥式”税务所建设的浙江实践》，https://cs.zjol.com.cn/kzl/202312/t20231214_26514720.shtml，2023年12月14日发布。

[5] 参见刘剑文，刘静：《法治视域下税务和解制度的建构》，《税务研究》2022年第10期。

[6] 参见刘剑文，叶子涵：《全面落实税收法定原则 高质量推进税收法治建设》，《中国税务》2024年第9期。

[7] 参见拙作：《高质量发展要求下的财税法定原则适用与实务思考》，浙江省法学会财税法学研究会2024年年会论文。

[8] 各地税务机关在此基础上纷纷出台过税务行政复议和解调解相关规定，比如浙江省税务局于2010年制定了《浙江省国家税务局税务行政复议调解办法（试行）》，上海市税务局于2017年制定了《上海市税务行政复议和解调解实施办法》（2014发布的、2015年修订的同时废止），安徽省税务局于2022年制定了《安徽省税务行政复议和解调解办法》（2012年、2017年发布的同时废止）等。

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