中汇观点｜《企业会计准则第5号——生物资产》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

1

修订：

生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。

【解读】

对生物资产的定义进行修订，删除“与农业生产相关的”限制性定语，修订后与生物资产准则对生物资产的定义一致。修订后的生物资产涵盖三类生物资产的核算范围，其中公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等，与农业生产没有直接相关性。

2

新增：

生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。生物资产应当按照成本进行初始计量。后续计量通常应当采用历史成本，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。其中，采用成本模式计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息。

企业收获后的农产品、与生物资产相关的政府补助，不适用本章，应分别按照第二章存货、第十六章政府补助进行会计处理。

【解读】

1.将企业会计准则讲解(2010)分布在各节中关于生物资产的分类与计量要求汇总整合后增加至新版应用指南的“总体要求”，修订后对生物资产的核算规定更加清晰。

2.增加不适用本准则的规定，明确收获后的农产品按照《企业会计准则第1号——存货》进行会计处理，与生物资产相关的政府补助按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。

第二部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

修订：(二)“生产性生物资产”

(7)处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”科目。借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【解读】根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)相关规定，处置生产性生物资产而产生的处置利得或损失在“资产处置损益”科目核算。

2

修订：(九)“生产性生物资产累计折旧”

3.企业按期(月)计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“农业生产成本”、“其他业务成本”“管理费用”等科目，贷记本科目。处置生产性生物资产还应同时结转生产性生物资产累计折旧。

【解读】明确成熟生产性生物资产计提的折旧不再计入管理费用，应计入相关的资产或成本科目。

第三部分

生物资产的确认

新增：(三)生物资产的确认

企业确认生物资产既需要符合生物资产的定义，还需要同时满足下列确认条件：

1.企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

2.与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

3.该生物资产的成本能够可靠地计量

【解读】补充生物资产准则中生物资产的确认条件，从逻辑体系上完善生物资产确认的相关表述。

第四部分

生物资产的初始计量

修订：(一)外购的生物资产

……

对于以融资租赁方式租入生物资产的，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

【解读】明确以融资租赁方式租入生物资产应如何确定入账价值(承租人租入生物资产不适用《企业会计准则第21号——租赁》)。

第五部分

生物资产的后续计量

1

修订：(一)采用成本模式计量生物资产

……

1.成熟生产性生物资产折旧的计提。

(1)需要计提折旧的生产性生物资产的范围。

对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产当期增加的成熟生产性生物资产应当按期计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，出租人以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧，承租人相应不应计提折旧；出租人以融资租赁租出的生产性生物资产，不应计提折旧，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。

【解读】新版应用指南上述修订后内容与原规定不存在实质性差异，仅因新租赁准则实施后承租人不再区分融资租赁和经营租赁而修改表述方式。

2

修订：(一)采用成本模式计量生物资产

……

1.成熟生产性生物资产折旧的计提。

(5)生产性生物资产计提折旧的账务处理。

企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“农业生产成本”、“其他业务成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

【解读】修改成熟生产性生物资产计提折旧的借方科目，应根据受益对象计入相关的资产或成本科目。

3

修订：(二)采用公允价值模式计量生物资产

2.公允价值模式下的会计处理。

在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提减值准备，应当按照资产负债表日生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式计量的生物资产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【解读】新增强调已采用公允价值模式计量的生物资产，不得从公允价值模式转为成本模式。与《企业会计准则第3号——投资性房地产》中关于计量模式转换的规定一致。

第六部分

生物资产的收获与处置

修订：(二)生物资产的处置

1.生物资产出售。

消耗性生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”等科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。生产性生物资产出售时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提减值准备或折旧的，还应同时结转减值准备或累计折旧。

……

此外，企业出售、转让划分为持有待售类别的生物资产，应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营进行会计处理。

【解读】

1.将出售消耗性生物资产和生产性生物资产的账务处理分开表述，明确出售生产性生物资产的利得或损失计入“资产处置损益”科目。修订后出售两类生物资产的账务处理更为清晰。

2.强调持有待售类别生物资产的出售或转让处理适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》相关规定。

第七部分

列示与披露

新增：

(一)列示

1.消耗性生物资产应当在资产负债表“存货”项目中列示，根据“消耗性生物资产”科目的期末余额，减去“消耗性生物资产跌价准备”科目的期末余额后的金额填列。采用公允价值计量的消耗性生物资产，应根据“消耗性生物资产”科目的期末余额填列。

2.生产性生物资产应当在资产负债表“生产性生物资产”项目中单独列示。该项目反映资产负债表日企业生产性生物资产的期末账面价值，应根据“生产性生物资产”科目的期末余额，减去“生产性生物资产累计折旧”和“生产性生物资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。采用公允价值计量的生产性生物资产，应根据“生产性生物资产”科目的期末余额填列。

3.公益性生物资产应当在资产负债表“其他非流动资产”项目中列示，根据“公益性生物资产”科目的期末余额填列。

(二)披露

企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；(4)用于担保的生物资产的账面价值；(5)生物资产相关的风险情况与管理措施。

同时，企业还应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息，包括：(1)因购买而增加的生物资产；(2)因自行培育而增加的生物资产；(3)因出售而减少的生物资产；(4)因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；(5)计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；(6)其他变动等。

【解读】新增列示要求，分别就三类生物资产在资产负债表中如何填列进行说明。

第八部分

衔接规定

1

修订：一、新旧比较

  ……

【解读】企业会计准则讲解(2010)中的新旧比较列示的是生物资产准则(2006)版与财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》的主要差异，本次修订删除了此项内容。

2

修订：

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整。符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”，但以服务于生产经营、给企业带来经济利益为主要目的，同时有助于环境保护的农田防护林(包括经济林木)，应当分类为生产性生物资产进行会计处理。

【解读】新增主要服务于企业生产经营兼具公益性质的生物资产的会计处理。以服务于生产经营、给企业带来经济利益为主要目的，且有助于环境保护的农田防护林(包括经济林木)，应当分类为生产性生物资产。