中汇观点｜《企业会计准则第12号——债务重组》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

修订：

《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称本准则)规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。

本准则明确了债务重组的定义，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。债务重组方式主要包括采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款方式，以及上述一种以上方式的组合。

本准则规定，债务重组采用以资产清偿债务方式，或者采用将债务转为权益工具方式且导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人初始确认受让的非金融资产应当以成本计量。债务重组采用债务人以多项资产或者组合方式清偿债务或者组合方式的，债权人应当首先按照第二十二章金融工具确认和计量《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让各项非金融资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。

本准则规定，债务重组采用将债务转为权益工具方式的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。债务重组采用债务人以多项资产或者组合方式清偿债务或者组合方式的，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

……

【解读】

1.总体要求中删除了对债务重组涉及的债权和债务的说明，相关内容在“四、债务重组的定义和方式”之“2.关于债权和债务的范围”有详细说明。

2.根据财政部于2021年4月25日发布的债务重组准则实施问答，强调公平交易中债务重组中相关公允价值的认定，明确公平交易中放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，隐含正常债务重组中债权人不应产生重大重组损益的原则。

第二部分

适用范围

1.结构调整，从旧版指南的第三部分调整至新版应用指南第二部分。

2.表述上稍有调整，无实质变化。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

修订：

企业对债务重组的会计处理，一般需要设置下列会计科目。

(一)“投资收益”

1.本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

2.本科目应当按照投资项目进行明细核算。

3.投资收益的主要账务处理。

(1)债权人的账务处理。

①债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，金融资产初始确认应当以公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目；债权人受让金融资产以外的资产时，受让的非金融资产应当以放弃债权的公允价值以及可直接归属于该资产的税费等成本计量，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

②债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。如果修改其他条款未导致债权终止确认，对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

③债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债。

(2)债务人的账务处理。

①债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目；债务人以单项或多项长期股权投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债长期股权投资账面价值的差额，记入“投资收益”科目；债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

②债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当继续按原分类进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

③债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等组合方式进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照本章“七、债务人的会计处理(三)修改其他条款”中的规定，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具、长期股权投资时)科目。

4.期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无

余额。

(二)“其他收益——债务重组收益”

1.本明细科目核算企业债务重组形成的利得或损失。

2.其他收益——债务重组收益的主要账务处理。

(1)（五）债务人以单项或多项其他非金融资产(如固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、日常活动产出的商品或服务等，下同)清偿债务，或者以包括金融资产和其他非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

(2)债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益债务——重组收益”科目。

(3)债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等组合方式进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照本章“七、债务人的会计处理(三)修改其他条款”中的规定，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具、长期股权投资时)科目。

3.期末，应将本明细科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本明细科目应无余额。

【解读】与其他章节统一，新增“应设置的相关会计科目和主要账务处理”部分，针对债务重组一般需要设置会计科目“投资收益”和“其他收益——债务重组收益”。

第四部分

债务重组的定义和方式

相较旧版应用指南，仅表述上稍有调整，无重大变化。

第五部分

债权和债务的终止确认

修订：

债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循第二十二章金融工具确认和计量和第二十三章金融资产转移《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。

【解读】根据财政部于2021年3月2日发布的债务重组准则实施问答，强调应在债务现时义务解除时点确认债务重组损益，而不是以债务重组合同签署时点为基础。

第六部分

债权人的会计处理

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

增加：

5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别。

债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量，公允价值减去出售费用后的净额低于不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额的差额记入“资产减值损失”科目。

【解读】补充明确债权人将受让资产划分为持有待售类别情况下在初始计量时发生的减值计入资产减值损失。

第七部分

债务人的会计处理

1

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

修订：

1.债务人以金融资产清偿债务。

债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。

2.债务人以非金融资产清偿债务。

债务人以单项或多项长期股权投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债长期股权投资账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

债务人以单项或多项其他非金融资产(如固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和其他非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益债务——重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

……

【解读】

1.亏损时不需要计提盈公积，因此新版应用指南不再强调债务人以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，其他综合收益转入盈余公积和未分配利润(改为留存收益)。

2.明确债务人以长期股权投资清偿债务的，重组损益也计入“投资收益”，同时增加了债务人用以清偿债务的非金融资产的举例。

2

(四)组合方式

债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等组合方式进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照本章“七、债务人的会计处理(三)修改其他条款”中的规定，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具、长期股权投资时)科目。

【解读】明确债务人以长期股权投资清偿债务的，重组收益也计入“投资收益”。

第八部分

相关示例

无实质变化。

第九部分

披露

无实质变化。

第十部分

衔接规定

修订：

企业对于首次执行日之前发生的债务重组，不需要按照本章规定进行追溯调整。对于在首次执行日及之后发生的债务重组，采用未来适用法处理。企业对施行日及之后发生的债务重组采用未来适用法处理。对于2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组，企业应当根据本准则进行调整。对于2019年1月1日前发生的债务重组，企业无须进行调整。

【解读】简化衔接规定的表述。