中汇观点｜《企业会计准则——基本准则》新版应用指南变化解读

第一部分

概述

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修订：

企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称基本准则)、具体准则、准则解释等，基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则、准则解释等的制定依据，地位十分重要。2006年，我国在1992年发布的《企业会计准则》的基础上，借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要作了重大修订和调整，首次制定发布基本准则。基本准则有助于规范企业会计行为，提高会计信息质量，如实报告企业财务状况、经营成果和现金流量，供投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等财务报告使用者作出合理经济决策。

【解读】将企业会计准则体系包括的内容修订为：基本准则、具体准则和准则解释，不再包括应用指南。

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修订：(一)基本准则的地位和作用

我国会计准则属于法规体系的组成部分，基本准则属于部门规章，具体准则、准则解释属于规范性文件。基本准则根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规制定，于2006年2月15日以财政部令第33号发布，自2007年1月1日起施行；并于2014年7月23日根据《财政部关于修改〈企业会计准则——基本准则〉的决定》(财政部令第76号)修改。

【解读】删除国际会计准则和我国法规体系的相关表述。新增基本准则制定发布及修订情况说明。

第二部分

财务报告目标、会计基本假设和会计基础

1

修订：(二)会计基本假设

1.会计主体。

……

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，从报告角度看，一个会计报告主体并不必然是一个法律主体。会计主体是被要求或主动选择编制财务报表的主体，可以是单个法律主体，也可以由一个以上法律主体构成。例如，企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。当一个会计主体不是法律主体，并且不是仅由具有母子公司关系的法律主体构成的情况下，会计主体的边界主要由财务报表主要使用者的信息需求来确定。比如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

【解读】修订会计主体的表述。明确“会计主体既不是法律主体，也不是仅由具有母子公司关系的法律主体构成的情况下，会计主体的边界主要由财务报表主要使用者的信息需求来确定”。从逻辑体系上完善了会计主体的表述，便于实务中对会计主体的确定。

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修订：(二)会计基本假设

2.持续经营。

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上确定会计原则和会计方法。例如，判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用一定的折旧方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。

一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设，否则如仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)规范了企业破产清算的会计处理，明确规定破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。

【解读】补充阐述持续经营假设的内涵和意义，并以固定资产举例说明。新增持续经营假设不适用时，按照《企业破产清算有关会计处理规定》(财会〔2016〕23号)进行会计处理。

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修订：(二)会计基本假设

3.会计分期。

……

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如半年度、季度、月度等。

【解读】明确半年度、季度、月度均属于中期。

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修订：(三)会计基础

……

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我国政府会计中预算会计采用收付实现制；工会会计、社会保险基金等基金(资金)会计主要以收付实现制为核算基础。

【解读】适应政府会计准则制度体系的变化，修订了行政事业单位主要以收付实现制作为会计基础的相关表述。

第三部分

会计信息质量要求

1

修订：

会计信息质量要求是对企业财务报告提供高质量会计信息的基本规范，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的质量特征，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

【解读】删除了会计信息质量的等级表述，不再区分首要质量要求和次级质量要求，不再强调各质量特征之间的关系。

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修订：(五)实质重于形式

……

企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同已经售出商品，客户已经取得对该商品的控制权，但企业为确保到期收回货款而暂时保留商品的法定所有权时，该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍，在满足收入确认的其他条件时，企业应当确认相应的收入。

又如，在企业合并中，经常会涉及“控制”的判断，有些合并，从投资比例来看，虽然投资者拥有被投资企业50%或50%以下股份，但是投资企业通过与其他表决权持有人的协议使其可以持有足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力，就不应当简单地以持股比例来判断控制权，而应当根据实质重于形式的原则来判断投资企业是否控制被投资单位。

……

【解读】修订实质重于形式原则在收入确认相关判断中的应用举例，以与《企业会计准则第14号——收入》中“取得相关商品控制权”的定义统一。修订企业合并中“控制”相关判断的举例，与《企业会计准则第33号——合并财务报表》中控制三要素之一“投资方拥有对被投资方的权利”的相关表述统一。

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修订：(六)重要性

重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

【解读】对重要性的定义新增“在合理预期下”作为前提，将“会计信息重要性”修改为“财务报表项目重要性”，明晰重要性适用对象。细化从项目的性质和金额两方面判断重要性时应考虑的因素，同时删除原先的举例。

第四部分

会计要素及其确认与计量原则

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修订：(一)资产的定义及其确认条件

1.资产的定义。

(1)资产应为企业拥有或者控制的资源。

……

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。例如，企业租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是能够控制该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当确认使用权资产。如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将其作为企业的资产予以确认。

【解读】修订租入固定资产举例，以与《企业会计准则第21号——租赁》的相关概念统一(承租方不再区分经营租赁和融资租赁)。

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修订：(一)资产的定义及其确认条件

1.资产的定义。

(2)资产预期会给企业带来经济利益。

……如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。例如，企业在生产经营活动中积累了大量原始数据，但由于这些原始数据在关联性、精确性、及时性等方面存在质量欠缺，还无法找到适当的应用场景，无法确定预期能够给企业带来经济利益，因此不应当将该数据确认为资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。

【解读】新增数据能否确认为资产的举例。删除原先不确认为资产的举例。

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修订：(一)资产的定义及其确认条件

2.资产的确认条件。

(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

……如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。例如，某企业赊销一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产；如果后续企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的账面价值。

【解读】新增赊销确认应收账款举例，以与《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关表述统一。

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修订：(二)负债的定义及其确认条件

1.负债的定义。

(1)负债是企业承担的现时义务。

……

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，企业按照税法规定应当缴纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指因企业以往的习惯做法、已公开的承诺或声明、已公开宣布的经营政策等而承担的义务。由于以往的习惯做法或通过公开的承诺或声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期。

【解读】修订法定义务和推定义务的定义表述。

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修订：(三)所有者权益的定义及其确认条件

2.所有者权益的来源构成。

……直接计入所有者权益的利得和损失主要包括企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动额、现金流量套期利得或损失中属于有效套期的部分、重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动等。

【解读】修订直接计入所有者权益的利得和损失的表述，以与现行相关准则和规定的表述统一。

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修订：(三)所有者权益的定义及其确认条件

3.所有者权益的确认条件。

……企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。例如，有些金融工具(如企业发行的某些优先股)可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

【解读】修订关于金融负债和权益工具区分的举例，以与《企业会计准则第37号——金融工具列报》的表述统一。

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修订：(四)收入的定义及其确认条件

2.收入的确认条件。

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。对于企业销售商品、提供劳务等取得的收入，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品或提供服务相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品或提供服务相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价很可能收回。对于企业让渡资金使用权取得的收入，如利息收入，企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

【解读】修订收入确认条件，以与《企业会计准则第14号——收入》的相关表述统一。明确让渡资金使用权取得的利息收入按照实际利率计算。

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修订：(七)会计要素计量属性及其应用原则

1.会计要素的计量属性。

……

(5)公允价值。

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易，并应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行；对于不存在主要市场的，应当假定该交易在该资产或负债的最有利市场进行。

【解读】修订公允价值定义和计量前提，以与《企业会计准则第39号——公允价值计量》的相关表述统一。

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修订：(七)会计要素计量属性及其应用原则

3.计量属性的应用原则。

……

企业会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。……例如，对于按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，基于数据交易市场的发展现状等情况，当前尚不具备公允价值计量条件，企业应当按照本书有关章的规定应用相应的计量属性，不得以评估等方式得出的金额直接作为后续计量的依据。

【解读】删除公允价值三个级次的表述。新增数据资源举例，明确当前对确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源尚未引入公允价值作为后续计量方式。