中汇观点｜《企业会计准则第13号——或有事项》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

修订：

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、产品质量保证、重组等具有较大不确定性的经济事项。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等。其中，预计负债属于负债的范畴，通常符合负债的确认条件而应予以确认。企业不应确认或有负债和或有资产。随着未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债。或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下才能转化为企业的资产，从而应予以确认。

【解读】

1.将企业会计准则讲解(2010)分布在各章节中关于或有事项结果的处理要求整合至新版应用指南的“总体要求”。

2.删除债务担保，与“第二部分 适用范围”中财务担保合同不适用或有事项准则相呼应。

第二部分

适用范围

新增：

本章适用于所有或有事项，但由第十章职工薪酬、第十五章收入、第十八章所得税、第二十章企业合并、第二十一章租赁以及第二十五章保险合同、第二十六章原保险合同和第二十七章再保险合同(以下简称保险合同相关章)等规范的或有事项，分别适用相应的章。

企业提供的、不能作为第十五章收入规定的单项履约义务的质量保证(以下简称保证类质量保证)，适用本章的规定。

社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作订立合同(以下简称PPP项目合同)，为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照本章的规定进行会计处理。

财务担保合同(详见第二十二章金融工具确认和计量)、待执行合同不适用本章，但待执行合同变成亏损合同的，应当适用本章有关亏损合同的规定。

【解读】

1.明确由职工薪酬、收入、所得税、企业合并及相关保险合同等准则规范的或有事项，分别适用相应的准则。

2.列举适用或有事项准则的特定事项，包括：保证类质量保证，为保持PPP项目使用状态且不构成单项履约义务的预计支出，以及亏损的待执行合同。

3.列举不适用或有事项准则的特定事项，包括：财务担保合同和非亏损的待执行合同。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

修订：

企业对或有事项进行会计处理，一般需要设置“预计负债”科目(以下简称本科目)。

1.本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、保证类质量保证、亏损合同、弃置义务、重组义务等预计负债。

2.本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。

3.预计负债的主要账务处理。

(1)企业因对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“营业外支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目。

因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因亏损合同产生的预计负债，应当按照功能分类，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因资产弃置义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“固定资产”、“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。

……

【解读】

1.将核算内容中的“产品质量保证”修改为“保证类质量保证”，与收入准则相关规定衔接一致。

2.核算内容补上“弃置义务”，与固定资产准则相关规定衔接一致。

3.明确因保证类质量保证产生的预计负债，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”，不再是“销售费用”。

4.吸收财政部2019年发布的《收入准则应用案例——亏损合同案例》相关内容，新增因亏损合同产生的预计负债的账务处理规定。

(后续文本中出现与此处相关的一致性修订不再赘述。)

第四部分

或有事项的特征以及或有负债和或有资产

1

修订：(一)或有事项的特征

3.或有事项的结果须由未来事项决定。

由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有事项对企业是有利影响还是不利影响，或已知是有利影响或不利影响但影响多大，在或有事项发生时是难以确定的，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。

常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、保证类质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、弃置义务、环境污染整治、承诺等。

【解读】删除不适用或有事项准则的债务担保举例说明。

2

修订：(二)或有负债和或有资产

1.或有负债。

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务；另一类是现时义务。

……

或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不应在财务报表中予以确认，但应当按照相关规定在财务报表附注中披露有关信息。

【解读】

1.强调不应确认或有负债，但应予以披露。

2.删除案例(【例14-1】)的解读详见本文“二、应用案例的变化”。

3

修订：(二)或有负债和或有资产

2.或有资产。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

……

或有资产不符合资产确认条件，因而不能在财务报表中确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

【解读】强调不应确认或有资产，且通常不应当披露或有资产，但很可能给企业带来经济利益的或有资产应予以披露。

4

修订：(二)或有负债和或有资产

3.或有负债和或有资产转化为预计负债(负债)和资产。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

……

例如，未决诉讼对于预期会胜诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有资产，该或有资产最终是否转化为企业的资产，要根据诉讼的最终判决而定。最终判决其胜诉的，该或有资产就转化为企业的资产。对于预期会败诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有负债或预计负债。如为或有负债，该或有负债最终是否会转化为企业的预计负债，需根据诉讼的进展而定。企业根据法律规定、律师建议等因素判断自身很可能败诉且赔偿金额能够合理估计的，该或有负债就转化为了企业的预计负债。

【解读】新增举例说明或有负债和或有资产转化为预计负债(负债)和资产的情形。

第五部分

或有事项的确认和计量

1

修订：

或有事项的确认和计量通常是指与或有事项相关的义务的确认和计量。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转化为真正的资产，从而应当予以确认。

【解读】完善或有事项的确认和计量相关表述。

2

修订：(一)与或有事项相关的义务的确认条件

2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

……

【解读】删除不适用或有事项准则的债务担保举例说明。

3

修订：(一)与或有事项相关的义务的确认条件

3.该义务的金额能够可靠地计量。

该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。对或有事项确认一项预计负债，相关现时义务的金额应当能够可靠估计。例如，甲企业(被告)涉及一桩诉讼案。根据以往的审判案例推断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计。又如，乙企业因合同纠纷被起诉，法院一审已判决其败诉并确定其赔偿金额，这表明该义务已经满足预计负债的确认条件，乙企业应确认相应的预计负债，不能仅因不服一审判决将上诉或二审仍在进行等原因而不确认预计负债。

【解读】

1.新增举例说明，明确法院一审已判决的，表明义务已经满足预计负债的确认条件，应确认相应的预计负债。

2.删除预计负债应与应付账款、应计项目等其他负债严格区分的表述。

4

修订：(二)或有事项的计量

或有事项的计量通常是指与或有事项相关的义务形成的预计负债的计量。当与或有事项相关的义务符合确认为负债的条件时，应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支付金额的最佳估计数进行初始计量。此外，企业清偿预计负债所需支出还可能从第三方或其他方获得补偿。因此，预计负债的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

……

【解读】新增或有事项计量的基本要求。

5

修订：(二)或有事项的计量

1.最佳估计数的确定。

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

……

需要注意的是，企业在估计诉讼相关的预计负债时，如判断原告起诉的赔偿金额将通过企业聘请律师为其辩护后有所下降，则预计负债不仅要考虑律师辩护后预期赔偿给原告的较低金额，还需考虑预计支付给律师的费用。

【解读】新增在估计诉讼相关的预计负债时，不仅要考虑预期赔偿金额的降低，还需要考虑律师费用。

6

新增：(三)资产负债表日对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。……

弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照下列原则调整该固定资产的成本：

(1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

(2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

【例14-4】……

【解读】根据《企业会计准则解释第6号》(财会〔2014〕1号)问题“一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？”的解答，补充弃置费用形成的预计负债后续变动的处理原则，并新增【例14-4】进行举例说明。(【例14-4】详见本文“二、应用案例的变化”)

第六部分

亏损合同

1

修订：(一)待执行合同与亏损合同

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本章规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本章规范的或有事项。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。

【解读】

1.新增待执行合同的定义，明确待执行合同变成亏损合同的，适用或有事项准则的相关规定。

2.吸收财政部2021年发布的《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号)中“三、关于亏损合同的判断”的相关内容，补充“亏损合同”定义中“履行合同义务不可避免会发生的成本”的确定原则。

2

修订：(二)亏损合同的会计处理

待执行合同变成亏损合同的，当该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

……

(2)亏损合同存在用于履行合同的资产的，应当对用于履行合同的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在用于履行合同的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

【解读】

1.明确待执行合同变成亏损合同的处理原则。

2.修改相关表述，以使上下文一致。

第七部分

重组义务

1

修订：

……

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；债务重组是在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

【解读】更新企业合并和债务重组的定义，与企业合并准则和债务重组准则的定义统一。

2

修订：(二)重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的、与主体继续进行的活动无关的支出(如自愿遣散、强制遣散、不再使用厂房的租赁撤销费等)，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出，因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失。即，在计量与重组义务相关的预计负债时，即使资产的出售构成重组的一部分，企业也不考虑处置相关资产(如厂房、店面、事业部等)可能形成的利得或损失。处置重组涉及资产的利得或损失应当在企业丧失相关资产的控制权时单独确认。例如，企业转让某球场(包括球场土地使用权和球场上相关设施)，转让价格5亿元，球场处置前账面价值1亿元，由于关闭该球场，企业预计支付给球会会员的赔偿金约2亿元。本例中，企业应当在相关赔偿金满足预计负债确认条件时确认预计负债2亿元，在球场控制权转移时确认4亿元的资产处置损益。

【解读】

1.明确与重组有关的直接支出的范围，并列举直接支出包括的具体内容。

2.新增举例说明在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失。

第八部分

列示与披露

新增：

(一)列示

企业应当在资产负债表中单独列示预计负债。

企业应当按照预计负债的种类、形成原因以及经济利益预期流出时间的长短，根据总账余额和明细账余额分析填列资产负债表。具体而言，对于期限在一年或一个营业周期以内的预计负债，在“其他流动负债”项目列报，其他预计负债在非流动负债中的“预计负债”项目列报；将于一年内到期的“预计负债”应当重分类至“一年内到期的非流动负债”。

(二)披露

企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

1.预计负债。

(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

2.或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。

(1)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

(2)经济利益流出不确定性的说明。

(3)或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

3.企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照上述要求披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及未披露这些信息的事实和原因。

【解读】新增列示和披露要求。

第九部分

衔接规定

修订：

按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务确认为预计负债，并调整期初留存收益。同时，应当对首次执行日尚未履行完所有义务的合同执行本章“六、亏损合同”中有关“履行合同义务不可避免会发生的成本”的规定，累积影响数应当调整期初留存收益及其他相关的财务报表项目，不调整前期比较财务报表数据。首次执行日以后，企业发生的或有事项按照本章的规定进行处理。

【解读】根据财政部2021年发布的《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号)中“三、关于亏损合同的判断”的新旧衔接规定，补充亏损合同的衔接处理。

删除

案例1

删除【例14-1】：

删除企业会计准则讲解(2010)中关于银行贷款担保形成或有负债的原案例【例14-1】，该案例已不适用或有事项准则的规定。

【解读】财务担保合同按照金融工具相关准则进行会计处理，或者在满足一定条件下按照保险合同准则进行会计处理。

修订

案例1

修订【例14-2】(对应企业会计准则讲解(2010)【例14-3】)：

该案例系未决诉讼确认预计负债的应用举例。

【解读】将原案例中不适用或有事项准则的担保事项修改为未决诉讼，案例数据及账务处理无变化。

增加

案例1

增加【例14-4】：

甲公司经国家批准建造了一项固定资产，其主体设备将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律法规规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2×18年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，预计使用寿命为10年。建造成本为80 000 000元，预计弃置费用为2 590 000元。假定折现率(即实际利率)为10%。弃置费用的现值为1 000 000元[2 590 000×(P/F,10%,10)=2 590 000×0.3855=998 445，为便于计算，作尾数调整，取1 000 000]。该设备的入账价值为81 000 000元(80 000 000+1 000 000)。假设该项设备的残值为0元，甲公司按直线法计提折旧。

2×22年12月31日，该项设备已使用满5年，在考虑按照实际利率法计算的利息之后，该项设备的弃置义务金额由1 000 000元上升至1 610 000元[2 590 000×(P/F,10%,5)=2 590 000×0.6209=1 608 131，为便于计算，作尾数调整，取1 610 000]。假设折现率仍为10%，由于技术进步，甲公司预计5年后弃置费用的现值将从1 610 000元下降为800 000元，应将该设备的账面价值调减810 000元(1 610 000-800 000)。

2×22年12月31日，甲公司的会计处理如下：

借：预计负债     810 000

贷：固定资产   810 000

2×22年12月31日，该项设备已累计计提折旧40 500 000元(81 000 000÷10×5)，经上述调整后，该项设备的账面价值为39 690 000元(81 000 000-40 500 000-810 000)。

2×23年，假设该项设备的折旧年限和残值率未发生变化，并在剩余5年的使用寿命内继续按直线法计提折旧，则该项设备在2×23年应计提折旧7 938 000元(39 690 000÷5)，该项设备的弃置义务应按照实际利率法确认财务费用80 000元(800 000×10%)。

如果上述预计负债的变动是由于折现率的变化所引起的，而不是由于预计现金流量的变化所引起的，那么对该预计负债变动的会计处理保持不变，但在下年度该项设备的弃置义务应使用新的折现率按照实际利率法确认财务费用。

【解读】根据《企业会计准则解释第6号》(财会〔2014〕1号)问题“一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？”新增本案例，对弃置费用形成的预计负债后续变动的会计处理进行举例说明。

修订

案例2

修订【例14-5】(对应企业会计准则讲解(2010)【例14-7】)：

该案例系保证类质量保证确认预计负债的应用举例。

【解读】将产品质量保证修改为保证类质量保证，将与保证类质量保证相关的预计负债对应科目由“销售费用”修改为“主营业务成本”。案例数据无变化。

修订

案例3

修订【例14-6】(对应企业会计准则讲解(2010)【例14-5】)：

甲公司于2×22年12月1日签订一项生产线租赁合同，租赁期2年，租赁期自2×23年2月1日开始。甲公司计划利用该生产线生产A产品，预计每年可获利20万元。2×22年12月31日，甲公司因市政规划调整必须迁址，且因宏观政策调整决定停产A产品，但前述租赁合同不可撤销，该生产线无法转租给其他单位。

本例中，甲公司签订了不可撤销的租赁合同，负有履行合同(交纳租金)的法定义务，因迁址和停产A产品，甲公司履行该租赁合同不可避免会发生的成本将超过预期获得的经济利益，该租赁合同成为一项亏损合同，在租赁期开始日之前应当适用本章，甲公司在2×22年12月31日应当按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。自租赁期开始日起，甲公司应当按照第二十一章租赁的相关规定进行处理。

【解读】修改案例条件，将原案例中的亏损租赁合同修改为待执行的亏损租赁合同，澄清亏损租赁合同的处理原则，即在租赁期开始日之前适用或有事项准则，自租赁期开始日起适用租赁准则。

修订

案例4

修订【例14-7】(对应企业会计准则讲解(2010)【例14-6】)：

该案例系亏损合同确认预计负债的应用举例。

【解读】吸收财政部2019年发布的《收入准则应用案例——亏损合同案例》相关内容，将案例中亏损合同的预计负债对应科目由“营业外支出”修改为“主营业务成本”。案例数据无变化。