中汇观点｜《企业会计准则第6号——无形资产》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

简化表述：科学技术进步是当今世界发展的主流，我国企业贯彻“走出去”战略，加强自主创新，强化无形资产管理显得尤为重要。在我国会计准则建设中，必须要坚持这一原则。《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称“无形资产准则”)规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在推动企业科技创新，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。

增加：无形资产的确认条件为：(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。无形资产应当按照成本进行初始计量。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，进行相应的会计处理。研究阶段的支出在发生时应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出在满足资本化确认条件时确认为无形资产，否则计入当期损益。后续计量中，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销；无形资产的减值应当按照第九章资产减值进行会计处理。企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产相关的信息。[准则讲解(2010)的原文对照：本章着重讲解了无形资产的确认和计量，尤其是企业内部研究开发项目资本化的条件以及无形资产的后续计量等问题。]

【解读】

1.与其他章节统一体例，对结构进行调整。

2.在总体要求中强调无形资产准则的规范目标，并增加无形资产确认、计量和披露要求的总原则。

第二部分

适用范围

结构调整，单设一节内容。

下列各项不属于本章规范的范围：

1.作为投资性房地产的土地使用权，按照第四章 投资性房地产进行会计处理。

2.企业合并中形成的商誉，按照第九章资产减值和第二十章企业合并进行会计处理。

3.石油天然气矿区权益，按照第二十八章 石油天然气开采进行会计处理。

此外，按照第二十一章租赁的规定，承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用本章有关规定。

[准则讲解(2010)的原文对照：

三、不属于无形资产准则规范的其他无形资产

无形资产准则规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。]

【解读】重新编写适用范围，并根据新租赁准则新增承租人租入知识产权，出让、划拨和转让取得土地适用无形资产准则。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

总体修订说明：与其他章统一体例，将原指南附录与本章有关的会计科目主要账务处理内容在本部分单设一节，并根据之后颁布和修订的其他准则及相关规定做了一致性调整。

2

修订：

(一)“无形资产”

1.本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商 标权、著作权、土地使用权、作为无形资产确认的数据资源等。

3.无形资产的主要账务处理。

(1)企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，按购买价款的现值，借记本科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

(3)出售处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【解读】

1.根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)，将作为无形资产确认的数据资源加入无形资产科目核算的列举项目。

2.根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失(资产处置收益)，与固定资产处置性质相同，计入当期损益。出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记或借记“资产处置收益——处置未划分为持有待售的无形资产”科目。

第四部分

无形资产的确认

1

(一)无形资产的定义及其基本特征

2.无形资产具有可辨认性。

增加：商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因此，不能作为无形资产。

【解读】解释商誉不作为无形资产的原因。

2

(二)无形资产的种类

5.特许权。

增加：……另外，企业某些特殊业务也会产生特许权，如社会资本方的政府和社会资本合作(PPP)项目合同符合无形资产模式的应当确认无形资产并按照本章进行会计处理，具体见第十五章收入的相关内容。

【解读】根据《企业会计准则解释第14号》“关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理”进行一致性修订。

3

(二)无形资产的种类

6. 土地使用权。

修订：土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据《中华人民共和国土地管理法》我国《土地管理法》的规定，我国实行土地的土地实行社会主义公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地，土地使用权可以依法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。

【解读】根据2019年8月修正的《中华人民共和国土地管理法》，完善对土地使用权的表述。另外，补充强调土地使用权可以依法转让。

4

增加：

(三)无形资产的确认

企业确认无形资产需要符合无形资产的上述定义，同时还需要同时满足下列确认条件：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

其中，企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

例如，某数据标注企业在前期开发相关数据标注工具时，相关数据标注技术尚在探索当中，且数据标注市场需求难以预计，企业基于上述因素及相关证据分析，有关支出不能满足“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”的确认条件，从而不能作为无形资产予以确认。又如，某企业在提供智能财务共享服务过程中涉及到客户企业的费用报销、合同台账等数据，分析认为如果取得客户授权并进行脱敏等加工处理，相关数据存在开发潜力，但在尚未构建起清晰的应用场景、无法确认预期能够带来经济利益时，不能作为无形资产予以确认。再如，某企业对轨道交通领域某细分行业和相关区域数据进行汇聚，形成相关分析工具，但该细分行业仍在发育初期，缺乏统一的行业规范标准，潜在客户对该分析工具的认可度也不够高，在需求前景不明、缺乏潜在客户的情况下无法确认预期能够带来经济利益，不能作为无形资产予以确认。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：(1)符合无形资产的定义及确认条件的，构成无形资产成本的部分；(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。关于企业内部研究开发项目支出的有关会计处理，见本章“六、内部研究开发支出的确认和计量”的相关内容。

【解读】增加无形资产的确认条件。同时根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)，新增数据资源相关举例分析。

第五部分

无形资产的初始计量

1

(一) 外购的无形资产成本

增加：

……无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。又如，企业研究开发形成一项数据库，达到了预定使用用途并按照本章规定将其确认为无形资产，之后定期发生的安全管理等支出并未增加企业未来的经济利益流入，应在实际发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。……

企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用；企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产定义和确认条件的，则应当根据用途计入当期损益。

采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。购入无形资产时，按购买价款的现值，借记“无形资产”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。无形资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是无形资产出售方的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合第十七章借款费用中规定的资本化条件的，应当计入无形资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【解读】

1.强调无形资产达到预定使用状态之后不能增加未来经济收益流入的支出不构成资产成本，应计入当期损益，并针对数据资源新增相关举例说明。

2.根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)，补充满足无形资产确认条件的外购数据资源的成本构成。

3.补充分期付款购买无形资产的具体账务处理，明确采用的折现率，提示相关利息的资本化和费用化处理。

2

增加：

(二) 自行开发的无形资产成本

自行开发的无形资产，其成本的确定及具体处理见本章“六、内部研究开发支出的确认和计量”的相关内容。

【解读】无形资产初始计量分类中增加“(二)自行开发的无形资产成本”，并将相关内容索引至本应用指南其他部分，使该章节框架更完整。

3

 (三)投资者投入的无形资产成本

增加：投资者投入的无形资产，其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定；在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。无形资产的公允价值与投资合同或协议约定的价值之间的差额计入资本公积。

【解读】明确投资者投入的无形资产约定价值不公允时，资产公允价值与约定价值的差额计入资本公积。

4

增加：

(四)通过非货币性资产交换、债务重组或政府补助取得的无形资产成本

通过非货币性资产交换、债务重组或政府补助取得的无形资产，其成本的确定及具体处理见第八章非货币性资产交换、第十三章债务重组或第十六章政府补助的相关内容。

【解读】补充明确通过政府补助取得的无形资产成本确定的依据为政府补助准则，使该章节框架更加严谨。

5

修订：

(五)企业合并中取得的无形资产成本

1. 按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项资产。

(1)非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的，应确认为无形资产：①源于合同性权利或其他法定权利；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

(2)非同一控制下的企业合并中，取得无形资产的公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。公允价值的确定见第三十九章公允价值计量的相关内容。公允价值的取得一般有以下途径：

(1)活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的最近价格为基础来估计公允价值。

(2)如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。

(3)非同一控制下的企业合并中，取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，所以不能独立于该泉眼出售。在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组合(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为一项资产。

2.同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应按照被合并方合并日无形资产在最终控制方财务报表中的账面价值计量。

【解读】

1.分别说明非同一控制下和同一控制下企业合并中取得的无形资产确认和成本计量，行文框架更明晰和完整。

2.根据《企业会计准则解释第5号》(财会[2012]19 号)补充无形资产可辨认条件。

3. 删除公允价值计量相关内容，直接索引至2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》。

4.根据《企业会计准则解释第6号》(财会[2014]1号)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)，对同一控制下的企业合并中取得的无形资产的初始计量进行了补充。

第六部分

内部研究开发支出的确认和计量

1

修订及结构调整：对于企业自行进行的研究开发项目，无形资产准则要求应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

【解读】新版应用指南强调企业自行进行的研究开发项目的总体处理原则，将该部分内容作为独立一段，调整至本章节的首段内容，起到引领作用。

2

(三)内部开发的无形资产的计量

删除：值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

【解读】该段内容与本段前面内容有重复，故删除。

3

修订：

(四)内部研究开发费用支出的账务处理

(一)无形资产准则规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出，符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。只有同时满足前述开发阶段有关支出资本化无形资产准则第九条规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

(二)企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

(三)企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述(二)的规定进行处理。

企业购买正在进行中的研究开发项目且符合资本化条件的，应确认为无形资产。取得后发生的研发支出，应当比照上述内部研究开发项目支出的规定进行处理。

(四)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

【解读】

1.此前实务中普遍默认购入研发项目均可资本化，并确认为无形资产，新版应用指南强调只有符合资本化条件才能确认为无形资产。

2.新版应用指南主要保留了内部研究开发支出的会计处理原则，将具体账务处理说明移到第三部分“三、应设置的相关会计科目和主要账务处理”中。

第七部分

无形资产的后续计量

1

(一)无形资产后续计量的原则

修订：无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，至少每年进行减值测试。

【解读】对于使用寿命不确定的无形资产，强调至少每年进行减值测试。

2

(一)无形资产后续计量的原则

1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素。

增加：……对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，还应重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。

【解读】新版应用指南根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)增加数据资产使用寿命估计应考虑的因素。

3

(一) 无形资产后续计量的原则

2.无形资产使用寿命的确定。

结构调整：……需要强调的是，企业根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。

【解读】新版应用指南将使用寿命不确定的无形资产的判断要求从会计准则讲解(2010)“三、使用寿命不确定的无形资产减值测试”中纳入此处。

4

(一)无形资产后续计量的原则

3.无形资产使用寿命的复核。

修订：

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命或摊销方法与不同于以前的估计不同的(如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命), 对于使用寿命有限的无形资产应当改变摊销期限或摊销方法，并按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

企业应当在每个会计期间对于使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的其使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按照本章和第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

【解读】新版应用指南重新梳理和完善无形资产使用寿命的复核要求及相关表述。

5

(二)使用寿命有限的无形资产摊销

增加：使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销。

【解读】新版应用指南就无形资产摊销进一步强调：(1)无形资产摊销额是原价扣除残值和已计提的减值准备累计金额(如有)后的余额；(2)使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销。

6

(二)使用寿命有限的无形资产摊销

1.摊销期和摊销方法。

修订：

无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，可应采用产量法进行摊销。无法可靠确定预期消耗方式的，应当采用直线法摊销。

需要注意的是，使用无形资产产生的收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。但是，下列极其有限的情况除外：(1)企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款(如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额)的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。(2)有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

持有待售的无形资产或处置组中的无形资产不进行摊销，按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营有关规定，以账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

……

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但某项目无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产消耗的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。例如，如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。

【解读】新版应用指南与旧版相比，有以下变化：

1.强调选择无形资产摊销方法时，应根据无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定；无法可靠确定预期消耗方式的，采用直线法摊销，并完善相关表述。

2.根据《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》(财会[2017]18 号)，强调除个别极其有限情况外，无形资产摊销应以无形资产相关经济利益的预期消耗方式为基础，不应以收入为基础。

3.完善无形资产摊销计入相关资产成本的前提条件的表述。

4.补充明确持有待售的无形资产或处置组中的无形资产不进行摊销，与第四十二章协调一致。

7

(二)使用寿命有限的无形资产摊销

2.残值的确定。

修订：使用寿命有限的无形资产，其的残值应当视一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

【解读】新版应用指南强调使用寿命有限的无形资产残值应当视为零。

8

修订：

(三)无形资产的减值

企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。使用寿命有限的无形资产，在出现减值迹象时进行减值测试；使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内如果期末重新复核后仍为不确定的，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

无形资产的可收回金额低于账面价值的，按其差额确认资产减值损失，并计提无形资产减值准备。资产减值损失确认后，无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的账面价值。无形资产减值准备一经计提，不得转回。

三、使用寿命不确定的无形资产减值测试

根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【解读】新版应用指南将“使用寿命不确定的无形资产减值测试”改为“无形资产的减值”，并补充完善两类无形资产减值测试的要求，强调无形资产的摊销应根据减值准备进行调整，以及无形资产减值准备一经计提，不得转回。

 第八部分

无形资产的处置

1

修订：

无形资产的处置，主要指无形资产的对外出租、出售、对外捐赠报废等，此时或者是无形资产无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

一、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

【解读】新版应用指南修订了无形资产处置的相关表述，并删除无形资产出租的情形。新准则下，无形资产出租属于授予知识产权的，按照《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)准则相关规定处理；其他无形资产出租满足租赁定义(如土地使用权出租)的，按照《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)的相关规定处理。

2

(一) 无形资产的出售

修订：

企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失(营业外收入或营业外支出) ，与固定资产处置性质相同，计入当期损益。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

……

对于符合持有待售类别划分条件的无形资产，企业应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的规定将其划分为持有待售非流动资产或处置组，并按其规定进行后续处理。

【解读】新版应用指南与2010版准则讲解相比，有如下变化：

1.根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)规定的新报表项目，调整无形资产出售相关处理，并强调应同时结转已计提的减值准备。

2.将出售无形资产的会计处理说明移至本章“三、应设置的相关会计科目和主要账务处理”中。

3.将持有待售无形资产相关处理索引至《企业会计准则第42号——持有待售的费流动资产、处置组和终止经营》。

3

(二) 无形资产的报废

删除：

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

【解读】新版应用指南将无形资产报废的会计处理说明移至“三、应设置的相关会计科目和主要账务处理”中。 

第九部分

列示与披露

与其他章体例一致，增加列示与披露部分，主要依据以下两个文件：

1.根据关于印发《知识产权相关会计信息披露规定》的通知(财会[2018]30号)增加披露要求。

2.根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)增加披露要求。

第十部分

衔接规定

本部分内容基本无变化。

删除

案例1

删除旧准则讲解中关于无形资产出租的案例【例7-5】：具体原因见本解读“一、主要条款变化”的“第八部分 无形资产的处置”之第1点解读。

修改

案例2

修订【例7－5】(对应旧准则讲解的案例【例7-6】)：

根据新报表科目、税法变动调整无形资产出售处理。营业税取消后，本例中的“营业税”改为“增值税”，新应用指南对案例做了简化处理，不考虑相关税费影响。此外，根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)的规定，将原案例分录中的“营业外收入——处置非流动资产利得”改为“资产处置收益”。

修改

案例3

修订【例7－6】(对应旧准则讲解的案例【例7-7】)：

根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)的规定，将原案例分录中的“营业外支出——处置无形资产损失”改为“营业外支出”，其二级明细应为“营业外支出——非流动资产毁损报废损失”。