中汇观点｜《企业会计准则第14号——收入》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。……日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“本准则”)主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。……

【解读】统一体例，将收入准则规范范围的表述从原文的中间段移到句首，强调收入准则规范的内容。

第二部分

适用范围

修订：

……企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产的，按照本章准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照第八章非货币性资产交换《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定进行处理。企业以存货清偿债务的，按照第十三章债务重组进行会计处理。……

企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定进行处理。

【解读】根据2019年修订后债务重组准则，补充澄清以存货清偿债务适用债务重组准则，不适用收入准则。

第三部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

删除：

企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。本部分仅涉及适用于本准则进行会计处理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况下的账务处理，企业在核算适用于其他企业会计准则的交易和事项时也需要使用本部分涉及的会计科目的，应遵循其他相关企业会计准则的规定。

【解读】与其他章节统一，与本段的“收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目” 语义重复。

2

(二)“其他业务收入”

修订：

1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)等实现的收入或债务重组等实现的收入。企业出租固定资产、授予知识产权许可、出租包装物和商品等以及企业(保险)经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。

……

【解读】完善表述。值得注意的是，出租固定资产、出租包装物和商品等收入不适用收入准则，但通过“其他业务收入”科目核算。

3

(四)“其他业务成本”

修订：

1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本等。、出租固定资产的折旧额、摊销知识产权的成本及发生与授予有关的各种费用支出出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。，也通过本科目核算。除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费(不含增值税),在“税金及附加”科目核算。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

……

【解读】

1.完善表述。值得注意的是，出租固定资产、出租包装物和商品等收入不适用收入准则，但其成本通过“其他业务成本”科目核算。

2.强调增值税不在“税金及附加”科目核算。

4

(六)“合同负债”

修订：

……

3. 合同负债的主要账务处理。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额(不包含增值税部分),借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

企业因转让商品收到的预收款适用本章进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

【解读】根据财政部会计司2021年3月15日通过财政部官方网站“交流互动”版面回复会计核算咨询问题，进一步明确了合同负债不含相关增值税金额。

第四部分

收入的确认

1

(一) 识别与客户订立的合同

1.合同的识别。

(3)合同存续期间的确定。

修订：

……

在确定合同存续期间时，企业应考虑合同终止条款的有关约定，当合同约定任何一方均可以随时无代价地终止合同时，合同双方并不具有法律约束力的权利和义务，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

……

【解读】补充终止合同权利对合同存续期的影响，明确合同各方均可以随时无代价地终止合同时，并不具有法律约束力的权利和义务。对合同的会计处理应当取决于主体的现时权利和义务，而非主体设计合同结构的方式。

2

(二)识别合同中的单项履约义务

1.可明确区分的商品。识别与客户订立的合同

修订

……

需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本，在确认商品或服务收入时按照与收入确认相同的基础摊销计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务：。

【解读】根据2021年11月2日发布的收入准则实施问答，新版应用指南明确商品控制权转移之前发生的运输费用计入合同履约成本，随收入确认计入营业成本，不再计入销售费用。

3

(三)履行每一项履约义务时确认收入

1.在某一时段内履行的履约义务。

(2)在某一时段内履行的履约义务的收入确认。

①产出法。

修订：

……实务中，为便于操作，当企业有权向客户收取的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照有权开具账单发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。

……

【解读】新版应用指南此处修订后的表述更加严谨，强调按照有权开具账单金额确认收入，而不是发票对价金额。

4

(三)履行每一项履约义务时确认收入

1.在某一时段内履行的履约义务。

(2)在某一时段内履行的履约义务的收入确认。

②投入法。

修订：

……

实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法)确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

……

二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(本段的商品不包括服务)或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务，且二者的时间间隔较长；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

【解读】新版应用指南增加了“对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(本段的商品不包括服务)或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本”的条件：要求两者(客户取得该商品或材料的控制权与之后接受与之相关的服务)的时间间隔较长。换言之，如果两者间隔时间较短，在采用成本法履约进度时通常应当包括这些成本。

第五部分

收入的确认

1

(一)确定交易价格

1.可变对价。

增加：

……

企业在实务中应当正确区分合同变更和可变对价分别进行会计处理。合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更，是对原合同的后续变更。可变对价，是指合同中约定的对价金额是可变的，不涉及对原合同的后续变更。

……

【解读】澄清合同变更与可变对价的区分原则，并以2020年12月11日发布的“收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断”为例说明，强调合同变更与可变对价不同，可变对价不涉及对原合同的变更。

2

(一)确定交易价格

修订：

……

4.应付客户对价。

企业在向客户转让商品的同时，需要就商品向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”,例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方，企业向该第三方进行支付。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本章有关可变对价的相关规定对其进行估计。

企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业自客户取得其他可明确区分商品的，确认该商品时应当以其公允价值为限，企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

【解读】完善相关表述，无实质性变化。

第六部分

合同成本

(一)合同履约成本

修订：

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他章其他企业会计准则(例如，第二章存货《企业会计准则第1号——存货》、第五章固定资产《企业会计准则第4号一固定资产》、第七章无形资产以及《企业会计准则第6号——无形资产》等)规范范围的，应当按照相关章企业会计准则进行会计处理；不属于其他章企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。企业向客户提供劳务服务的，劳务服务相关成本的确认和计量等应按照本章进行处理。

……

3.该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。对于企业在一段时间内履行的履约义务，在采用产出法计量履约进度时，如果企业为履行该履约义务实际发生的成本超过了按照产出法确定的成本，这些成本是与过去已履行的履约情况相关的支出，因此，不会增加企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源，不应当作为资产确认。四是无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。

……

【解读】

1.强调劳务服务相关成本的确认和计量按照收入准则进行会计处理。

2.澄清时段法下提供劳务服务相关成本是否资本化的判断原则。

3.强调采用产出法计量履约进度时，与过去履约活动相关的支出不应资本化。

第七部分

特定交易的会计处理

 (九)政府和社会资本合作(PPP)项目合同

修订：

PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合“双特征”、“双控制”的要求。其中，社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构。

“双特征”是指：(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务，即，根据合同约定或政府方授权，社会资本方在PPP项目资产的使用期或运营期内享有建设、运营、管理、维护本项目设施等权利，同时承担代表政府方提供公共产品和服务的义务，而不能仅为政府方的代理人；(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿，即，社会资本方就其在运营期内运营或维护PPP项目资产等按照合同约定获得回报。PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。实务中不符合双特征的情形，比如租赁，即政府方作为出租人的租赁合同，承租方虽然可能使用项目资产提供公共产品和服务，但并非代表政府方来提供，不满足特征(1)的规定，不适用《企业会计准则解释第14号》(以下简称解释第14号)和本章内容；又如无偿捐赠，即政府方作为接受捐赠方的无偿捐赠合同，因捐赠方未获得补偿，不满足特征(2)的规定，不适用解释第14号和本章内容。

“双控制”是指：(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，既包括由政府方购买项目资产的全部产出，也包括由其他使用者购买项目资产的全部或部分产出；(2)PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益，既包括PPP项目合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力的情形，也包括政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害的情形。其中，“双控制”条件(1)中的“控制”,指的是政府方通过具有法律效力的合同条款等方式，有权决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下，政府方和社会资本方在PPP项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。“双控制”条件(1)中的“管制”,指的是社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，虽未在PPP项目合同中进行明确规定，但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。如果某PPP项目合同涉及政府方及与政府方相关联的代表公共利益的监管方，则在应用“双控制”条件(1)时应当将这些主体一起考虑。政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格，比如定价的基础或框架受到监管约束的情形，再如根据设定的政府调价机制、社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意、或者设定有实质性的价格上限机制的情况，又如项目合同条款给予社会资本方自主定价权、但约定超额收益全部归政府方所有社会资本方的收益被限定的情形，均符合价格控制或管制要求。

在判断“双控制”时，需要注意以下几点：一是对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件(1)的，仍符合“双控制”条件。二是当政府方满足了“双控制”条件(1)规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”。三是在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改造的(包括更换部分设施设备等),应当将更新改造前后的项目资产视为一个整体来考虑；如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项目合同整体满足“双控制”条件(2)。四是PPP项目资产中部分资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足第九章资产减值中资产组的定义，应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用解释第14号。五是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。

社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建，下同)或发包给其他方等，应当按照本章内容确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务)的，应当按照本章的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

社会资本方根据PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产。

社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照第七章无形资产的规定进行会计处理。

在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照第十七章借款费用的规定进行会计处理。对于按照上述要求确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报；在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入财务费用。

对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。

集团合并范围内甲公司(发包方)自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并范围内的乙公司(承包方),企业集团编制合并报表时应当按照第三十四章合并财务报表有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体对外提供的建造服务收入和成本。如甲公司作为主要责任人的，从企业集团角度看，在会计处理上需要抵销发包方成本和承包方收入等；如甲公司作为代理人的，从企业集团角度看，在会计处理上不存在需要抵销的发包方成本和承包方收入等。
     ……(此处省略三个案例。)

此外，社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产。社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照本章的规定进行会计处理，不作为政府补助。PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照本章内容确认与运营服务相关的收入。为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照第十四章或有事项的规定进行会计处理。

【解读】根据《企业会计准则解释第14号》问题一增加了PPP(政府和社会资本合作项目)的会计处理原则，并在准则解释第14号的基础上加入2021年8月10日财政官网发布的“PPP会计处理实施问答”相关补充解释及规定。

第八部分

列示与披露

1

(一)列报

1.合同资产和合同负债。

修订：

……

企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。例如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户，这种情况下，企业应当将该1000元作为合同负债进行处理。需要说明的是，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

相反，在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，企业如果已经向客户转让了商品，则应当将因已转让商品而有权收取对价的权利列示为合同资产，但不包括应收款项。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照第二十二章金融工具确认和计量《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照第二十二章金融工具确认和计量《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和第三十八章金融工具列报《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。合同资产发生减值的，应当计入“资产减值损失”科目。

应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。……企业应当按照第二十二章金融工具确认和计量和第三十八章金融工具列报的内容对应收款项进行会计处理。企业根据本章内容确认的应收款项，在初始确认时，按照第二十二章金融工具确认和计量内容计量的金额与收入确认的金额之间的差额，应当计入当期损益。

【解读】

1.根据2020年12月11日发布的“收入准则实施问答”明确合同负债不含增值税；

2.根据2020年12月11日发布的“收入准则实施问答”明确合同资产减值计入“资产减值损失”科目；

3.澄清按收入准则与金融工具准则初始确认的应收账款差额计入当期损益。

2

(二)披露

增加：

5.社会资本方参与PPP项目合同的，应当按照重要性原则，在附注中披露下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：一是PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间分布和风险的相关重要条款；社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利(包括使用、收益、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括投融资、购买或建造、运营、移交等)；本期PPP项目合同的变更情况；PPP项目合同的分类方式等。二是社会资本方除应当按照相关章对PPP项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法、金额等会计信息。其中，一组具有类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同(如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等)。

【解读】根据《企业会计准则第14号》的规定增加PPP项目的披露要求。

第九部分

衔接规定

增加：

1.首次执行收入准则的企业，应当根据首次执行收入准则的累积影响数，调整首次执行收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。

已完成的合同，是指企业按照与收入相关会计准则制度的原规定已完成合同中全部商品的转让的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

2.对于最早可比期间期初之前或首次执行收入准则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无需按照本章第四部分关于合同变更的规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。

企业采用该简化处理方法的，应当对所有合同一致采用，并且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。

【解读】统一体例，根据《收入准则实施问答》和《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十三条、第四十四条增加衔接规定要求。

增加案例1

案例【例15－10】

甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2×20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。广告投放内容由乙公司决定，对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：

情形一：对后续广告服务打五折处理，即2×20年4月至6月客户于每月月底支付5万元。

情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至2×20年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月月底支付6万元。

情形三：增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变。

假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。

本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于2×20年3月31日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。

对于情形一，甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为15元(原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额-15万元之和)。

对于情形二，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出，不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年8月31日，交易价格为30万元(原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和)。

对于情形三，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同(两个灯箱)的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元(原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和)。

【解读】将《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》【例3】增加为新应用指南的案例【15-10】, 进一步举例说明原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同的情形。

增加案例2

【例15-16】

甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

【解读】纳入《收入准则应用案例——运输服务》中案例, 进一步举例说明控制权转移之后的运输活动构成单项履约义务，应按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

增加案例3

【例15-17】

甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

【解读】纳入《收入准则应用案例——运输服务》中案例, 进一步举例说明控制权转移之前的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应作为合同履约成本。

增加案例4

【例15-19】

甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业(以下简称新聘企业)可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。

本例中，甲公司在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

【解读】纳入《收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认》案例，说明如何判断第三方继续向客户履行剩余的履约义务是否属于实质上无需重新执行累计至今已完成的工作的情形。

增加案例5

【例15-23】

甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%,里程碑验收时付款比例为合同价款的65%,终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

本例中，(1)如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；(2)甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；(3)甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%,后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

【解读】纳入《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》案例，进一步说明如何判断某项履约义务是否属于某一段时间内履行的履约义务。

增加案例

6

【例15-24】

甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时(如乙公司首次公开发行股票申请未被受理),甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。

本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。同时，该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。

本例中，(1)如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；(2)甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务；(3)虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅10%,后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿，因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

【解读】纳入《收入准则应用案例——保荐服务的收入确认》案例，进一步说明如何判断某项履约义务是否属于某一段时间内履行的履约义务。

增加案例7

【例15-25】

甲公司是一家中国境内的房地产开发企业，在中国境内从事房地产住宅项目的开发与销售。甲公司于2×20年1月通过招拍挂取得一块土地使用权，并在该块土地上开发A小区商品房，于同年10月取得预售许可证之后开始预售A小区商品房，预计将于2×22年6月竣工后交付给客户。2×21年3月1日，甲公司和某客户签订商品房买卖合同，将A小区的一套商品房预售给购房人该客户(买受人，下同),付款方式为客户于合同签订日一次性全额支付合同价款。合同的主要条款约定如下：

1.甲公司向该客户预售的商品房为：A小区1号楼1单元3层303室；

2.甲公司不能将该商品房出售给合同约定的购房人之外的其他方；

3.该商品房应于2×22年7月31日前交付给购房人，该商品房在建期间购房人不拥有该商品房的法定所有权，不能将在建商品房用于出售或抵押；

4.在下列情形下购房人有权解除合同：(1)购房人所购商品房套内建筑面积误差比绝对值超过3%;(2)甲公司逾期交房超过30天；(3)房屋交付后，主体结构质量不合格。除上述情形外，如果购房人单方要求解除合同，应当向甲公司支付合同价款的20%作为违约金。

本例中，甲公司的履约义务为向指定购房人销售建造的商品房，针对该项履约义务：(1)甲公司负责建造商品房，商品房在建期间购房人尚未取得相关商品房的法定所有权，购房人并不能够在甲公司建造商品房的同时即取得并消耗甲公司建造商品房所带来的经济利益。(2)甲公司在其自己拥有土地使用权的土地上建造商品房，商品房建造期间购房人尚未取得相关商品房的法定所有权，无法将该在建商品房用于出售或抵押，也无权主导房屋的建设、改变房屋设计或用途，表明购房人不能主导该商品房的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，购房人不能够控制甲公司履约过程中在建的相关商品房。(3)合同约定购房人与甲公司销售的商品房为指定楼栋门牌号的唯一房屋单位，甲公司不能替换向购房人预售的房屋单位，也不能再与购房人之外的其他方签订该指定商品房的买卖合同，甲公司将按照合同约定建造房屋并按期交付给购房人，因此，该指定商品房具有不可替代用途。但是，如果购房人单方要求解除合同，仅需向甲公司支付合同价款的20%作为违约金，表明甲公司并不能够在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司该商品房预售业务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务，甲公司应当在购房人取得该指定商品房控制权时(通常为交付商品房时)确认收入。

需要注意的是，如果因为购房人单方要求或者第三方原因导致解除商品房买卖合同，除非房地产开发企业有权保留预售房款全额并无需返还，且有相关法律法规支持的，才表明房地产开发企业能够满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件；在我国相关法律法规下，即使在商品房买卖合同中没有约定解约条款，按照《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》,如果因为购房人单方要求或者第三方原因导致解除商品房买卖合同，购房人支付的违约金金额通常并不能补偿在整个合同期间内任一时点房地产开发企业就累计至今已完成的履约部分已发生的成本和合理利润。

【解读】纳入《收入准则应用案例——预售商品房的收入确认》案例，进一步说明在评估就累计至今已完成的履约部分获得的付款的权利是否存在和是否可执行时，主体应当考虑合同条款以及可补充或凌驾于这些合同条件之上的法规或法律先例。根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》(财会〔2023〕29号)，企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。例如，房地产企业预售商品房业务在我国法律法规环境下通常不符合时段法确认收入的条件，应当按照时点法(通常为交付商品房时)确认收入。

修改案例1

【例15-29】(对应旧版应用指南的【例22】)：将原案例中的商品的增值税税额从16000元调整为13000元，即增值税税率从原来的16%调整为13%，适用我国最近的增值税税率调整实际情况，同时适用性调整了相关会计分录的数值。

增加案例8

【例15-33】

甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5000万元(等于甲公司对于设备生产安装的实际成本),5000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。

本例中，该合同的对价金额由两部分组成，即5000万元的固定价格以及在4年内按乙公司电力能源实际节约费用的20%计算的可变对价。对于固定价格，甲公司应当将5000万元直接计入交易价格。对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足本章规定的限制条件(即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额)。为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足本章规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。

【解读】纳入《收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价》案例，强调企业应按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足本章规定的限制条件(即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额)，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。

增加案例9

【例15-34】

甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。

本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格做出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品(已转让的60件配件)与未转让的商品(未转让的60件配件)之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3600元(60×60)。本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。

【解读】纳入《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》案例。根据后续情况发展，合同各方达成协议批准对原合同价格做出的变更，不属于可变对价。

增加案例10

【例15-35】

2×20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供300元价格折让。2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入5850元(100×60-300×60/120)。2×20年1月31日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，甲公司已根据第十四章或有事项对相关的质保义务进行了会计处理。2×20年1月31日，为了维系客户关系甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120件配件给予每件3元的价格折让，共计360元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的60件配件的单价调整为94元。

本例中，对于配件存在的质量瑕疵，甲公司已进行返工处理，且乙公司对返工后的配件表示满意，甲公司的质保义务已经履行。为维系客户关系，甲公司提供了质保之外的价格折让，并且在合同开始日，根据甲公司以往的习惯，可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准，甲公司将给予乙公司一定的价格折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项履约义务，其中，已交付的60件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额60元(360-300)分摊至已交付的60件配件，冲减当期收入30元(60×60/120)。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制权时，相应确认收入。

【解读】纳入《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》案例，强调根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让，属于可变对价的范畴。

修改案例2

【例15-43】(对应旧版应用指南的【例33】)：修订后的案例增加了“该质保金条款符合相关法律法规，质保金额与付款期间等与行业惯例一致”的相关说明，案例更加严谨。 

增加案例11

【例15-52】

甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧(如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销(如酒店土地使用权等)费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。

本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足本章第六部分规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

【解读】纳入《收入准则应用案例——合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)》案例。与日常经营相关的资产折旧和摊销属于为履行与客户的合同而发生的成本，应计入营业成本。

修改案例3

【例15-55】(对应旧版应用指南的【例44】)：将原案例中的商品增值税税额从40万元调整为32.5万元，即增值税税率从原来的16%调整为13%，以适应国内增值税税率调整后情况。

增加案例12、13、14

【例15-64】

甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜(或专卖店)提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。

甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。

本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。

【例15-65】

甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用自主选择品牌直营模式。甲公司根据品牌定位，挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价，统一收款。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，如属商品质量问题，可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户取得商品控制权时确认收入。

【例15-66】

甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连锁店。小型服装生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，按照《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略，7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。

如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担销售、退换货和赔偿的主要责任；二是在转让商品之前，甲乙公司均承担了该商品的存货风险，转让商品之后，乙公司承担了该商品的存货风险；三是双方协商确定吊牌价，甲乙双方均无权自主决定所交易商品的价格。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后(假定该时点为商品控制权转移的时点)应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消费者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。

【解读】根据《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》的【例1】、【例2】和【例3】分别增加案例【例15-64】、【例15-65】和【例15-66】，强调以下判断原则：

(1)企业应当根据其向客户转让前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

(2)取得相关商品控制权是指能够主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

(3)与控制权相关的三个迹象的分析(如主要责任承担、承担存货风险、定价权)，仅为支持付控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上。

增加案例15、16

【例15-72】

A公司是一家软件开发公司，与B公司签订软件授权许可合同，将其自行研发的成熟的标准化软件产品授权给B公司永久使用，并提供为期1年的保证类质量保证，质保期自软件激活之日起算。2×22年1月1日，A公司按合同约定的价格向B公司交付软件产品，包括：(1)软件授权书；(2)软件及安装调试介质(光盘)。当日，B公司清点交付的软件产品，签署了验收签收单。根据合同约定，B公司应于1个月的正常信用期内支付货款，除非软件产品本身存在质量问题，否则B公司无权要求退货。A公司判断B公司具有可靠的偿付能力。B公司取得软件产品后可随时自行安装软件，安装完成后，在系统中输入软件授权书中的授权许可信息即可在线获取A公司系统中自动生成的激活码，录入激活码激活软件之后B公司可永久使用该软件。2×22年1月15日，B公司支付软件采购价款。B公司自2×22年1月1日获取该软件后，由于相关配套硬件设施及其他系统尚未安装完成，因此B公司并未激活该软件，直至2×22年3月1日，相关配套硬件设施及其他系统已安装完成，B公司激活并正式开始使用该软件。假设该合同中仅包含软件授权许可一项履约义务，并属于在某一时点履行的履约义务，不考虑其他因素。

本例中，2×22年1月1日，软件授权许可的相关文档已移交给B公司，B公司有权随时自行安装，可凭软件授权书中的授权许可信息获取A公司系统中自动生成的激活码以激活软件并开始使用，因此激活码的生成及软件的激活并无实质性障碍，B公司已经可以主导该软件产品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，同时也负有向A公司支付货款的义务。因此2×22年1月1日，B公司已经取得了该软件产品的控制权，B公司此时尚未生成激活码不影响B公司取得该软件产品的控制权。A公司应当于2×22年1月1日确认软件授权许可收入。

【例15-73】

A公司是一家软件开发公司，与B公司签订软件授权许可合同，将其自行研发的成熟的标准化软件产品授权给B公司永久使用，并提供为期1年的保证类质量保证，质保期自软件激活之日起算。2×22年1月1日A公司按合同约定的价格向B公司交付软件产品，包括：(1)软件授权书；(2)软件及安装调试介质(光盘)。当日，B公司清点交付的软件产品，签署了验收签收单。根据合同约定，除非软件产品本身存在质量问题，否则B公司无权要求退货。B公司考虑到软件产品可能大约3个月后才会投入使用，经与A公司协商，双方在合同中约定B公司可以于3个月内支付货款，并在支付完软件采购价款后B公司才能在线提出申请激活码。A公司判断B公司具有可靠的偿付能力，但3个月时间超出其正常的信用期(1个月),因此A公司在其系统中对出售给B公司的软件授权书进行了备注，B公司需在支付完软件采购价款后，在线提出申请激活码，经A公司相关部门审核批准才能生成并获取激活码。2×22年3月25日，B公司完成软件采购价款的支付，并向A公司申请激活码，A公司审核批准后，当日生成激活码并提供给B公司，B公司录入激活码激活并正式开始使用该软件。假设该合同中仅包含软件授权许可一项履约义务，并属于在某一时点履行的履约义务，不考虑其他因素。

本例中，2×22年1月1日，A公司将软件产品交付给B公司时，A公司并未在系统中对B公司开放自动获取激活码的权限，B公司想要使用软件产品仍需支付完软件采购价款并经过A公司的审核批准，因此B公司并不能主导软件产品的使用并从中获得几乎全部经济利益，此时B公司未取得软件产品的控制权。2×22年3月25日，B公司支付完软件采购价款并经A公司审核批准后获取了激活码，自此才获得了软件产品的控制权。A公司应当于2×22年3月25日确认软件授权许可收入。

【解读】根据《收入准则应用案例——标准化软件产品收入确认时点》【例1】、【例2】分别增加【例15-72】和【例15-73】，强调：

(1)取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

(2)知识产权许可载体的实物交付，并不必然导致商品控制权的转移。

修订案例4

【例15-80】(对应旧应用指南【例64】)，增加了储蓄卡“不可退回”的限制条件，增设该条件后，案例设计更加严谨。

增加案例17、18、19

增加PPP三种模式的会计处理案例【15-82】、【15-83】、【15-84】。

【解读】

1.根据《PPP项目合同社会资本方会计处理案例——无形资产模式》增加【例15-82】；

2.根据《PPP项目合同社会资本方会计处理案例——金融资产模式》增加【例15-83】；

3.根据《PPP项目合同社会资本方会计处理案例——混合资产模式》增加【例15-84】。

增加案例20

【例15-87】

甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×22年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。

本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000元中，仅佣金部分10 000元(200 000×5%，不考虑相关税费)代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分(即190 000元),为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。甲公司的账务处理为：

借：银行存款      200 000

贷：合同负债       10 000

其他应付款       190 000

【解读】根据《收入准则应用案例——合同负债(电商平台预售购物卡)》增加【例15-88】，并补充会计分录。

增加案例21

【例15-88】

甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。2×22年，甲公司向客户销售了5 000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1 000 000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

【解读】纳入《收入准则应用案例——合同负债(涉及不同增值税率储值卡)》案例，强调尚未向客户履行转让商品的义务而已收取或应收客户对价中的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。同时，根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)，“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

修订案例5

【例15-89】(对应旧版应用指南的【例68】)：工程期限从旧版案例的“1年半”改为新版案例的“1年3个月”，并相应修改结算时间和竣工时间。这样修订使其履约成本的发生时间安排更加合理。

增加案例22

根据《收入准则应用案例——亏损合同案例》增加【例15-90】。待执行合同变成亏损合同，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债，对方科目为“主营业务成本”。