中汇观点｜《企业会计准则第4号——固定资产》新版应用指南变化解读

第一部分

总体要求

1.修订(新版应用指南强调固定资产准则的内容):

《企业会计准则第4号——固定资产》规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。科学管理和正确核算固定资产，有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况，提高资产使用效率，降低生产成本，保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值，增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称“固定资产准则”)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。

2.增加固定资产初始和后续计量的基本原则：

固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本。固定资产处于处置状态或预期通过使用或处置不能产生经济利益，应当予以终止确认。企业应当在报表附注中披露与固定资产有关的信息。

3.增加固定资产准则的适用范围：

企业持有的作为投资性房地产的建筑物、生物资产，不适用本章，应分别按照第四章投资性房地产、第六章生物资产进行会计处理。

4.结构调整：将2010年准则讲解第一节的固定资产特征说明部分调整至新版应用指南的“三、固定资产的确认”，单设一部分予以规定。

【解读】与其他章统一体例。在总体要求中增加初始计量、后续计量和适用范围的概述。

第二部分

应设置的相关会计科目和主要账务处理

1

总体修订说明：与其他章统一体例，将原指南附录与本章有关的会计科目主要账务处理内容在本部分单设一节，新旧对应关系为：(一)“固定资产”[“1601固定资产”]、(二)“累计折旧”[“1602 累计折旧”]、(三)“固定资产减值准则”[1603 固定资产减值准备]、(四)“在建工程”[1604 在建工程]、(五)“工程物资”[1605 工程物资]、(六)“固定资产清理”[1606 固定资产清理]。并根据旧版本之后新颁布和修订的其他准则及相关规定做了一致性调整。

2

修订：(一)“固定资产”

2.本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目设置“融资租入固定资产”明细科目。

3.固定资产的主要账务处理。(三)融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额(租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用)，借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

(4)固定资产划分为持有待售类别时，按该项固定资产的账面价值，借记“持有待售资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

(5)出售、转让未划分为持有待售类别的固定资产时，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

(6)固定资产发生报废、毁损(5)处置固定资产时，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

【解读】

1.根据新租赁准则删除融资租入的固定资产相关处理。新租赁准则的承租人已不区分经营租赁还是融资租赁，除短期租赁和低价值组租赁外均确认使用权资产和租赁负债，不再确认固定资产(除非属于实质购买)。

2.根据2017年发布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，调整划分为持有待售固定资产的处理。同时根据《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)，未划分为持有待售的固定资产出售、转让适用原固定资产清理处理。

3

修订：(四)“在建工程”

1.本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。……企业(石油天然气开采)发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目。

5.企业自营在建工程的主要账务处理。……在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借记本科目，贷记“长期借款”、“应付债券”“应付利息”等科目。

(二)在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目(待摊支出)，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目(待摊支出)。

(3)……由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出 ——非流动资产毁损报废损失非常损失”科目，贷记本科目(建筑工程、安装工程等)。

六、企业(石油天然气开采)在油气勘探过程中发生的各项钻井勘探支出，借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”科目，贷记“油气勘探支出”科目。

企业(石油天然气开采)在油气开发过程中发生的各项相关支出，借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程项目达到预定可使用状态时，借记“油气资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。

由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非流动资产毁损报废损失非常损失”科目，贷记本科目(建筑工程、安装工程等)

【解读】

1.旧版应用指南在科目“在建工程”中涉及到的“C27 石油天然气开采”的相关科目设置和账务处理的说明调整至新版应用指南“第二十八章 石油天然汽开采”中，单设一节进行说明。

2.《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)规定，一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)，“应付利息”科目其中的“应付利息”仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息，基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。据此修订了在建工程借款费用资本化时的会计处理科目，计提未到期的利息应计入“长期借款”或“应付债券”的二级科目“应计利息”。

3.将关于试运行期间产品销售收益的会计处理说明调整至第四部分，见第四部分的第1项修订说明。

4.根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)，固定资产清理完成后的净利得或损失，属于生产经营期间正常的处置损失，借记“资产处置收益——处置未划分为持有待售的固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间正常的处置利得，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产处置收益——处置未划分为持有待售的固定资产”科目。属于生产经营期间由于自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失，借记“营业外支出——非流动资产毁损报废损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的利得，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。新版应用指南根据上述规定对相关会计处理进行了修订。

4

修订：(六)“固定资产清理”

3. 固定资产清理的主要账务处理。

(1)企业因出售、转让未划分为持有待售类别的固定资产，以及报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

(2)清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交增值税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目、“应交税费”等科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

(3)固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的出售、转让所产生的损失处理损失，借记“资产处置损益营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记本科目；属于因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理所产生自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非流动资产毁损报废损失非常损失”科目，贷记本科目。如为贷方余额，借记本科目，贷记“资产处置损益”或(一)固定资产的特征“营业外收入”科目。

【解读】分别见本部分第2项修订内容的解读2和第3项修订内容的解读4。

第三部分

固定资产的确认

1

(一)固定资产的特征

修订：

……

第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，这意味着，企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指用于出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，其中，以经营租赁方式出租的建筑物后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

【解读】2010年准则讲解此处陈述存在纰漏，新版应用指南予以修订。

2

增加：

(二)固定资产的确认

企业确认固定资产需要符合固定资产的上述定义，同时还需要同时满足下列确认条件：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该固定资产的成本能够可靠地计量。

同时，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。

【解读】旧应用指南和2010年准则讲解均未包括固定资产确认条件的说明，上述内容系新版应用指南增加内容。该项新增规定与固定资产准则第二章的第六条的规定“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”稍有出入，增加了后者情况下可能计入“相关资产的成本”的规定，更符合实际情况。

第四部分

固定资产的初始确认

1

(二)自行建造固定资产

增加：测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

结构调整：企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售(以下简称试运行销售)的，应当按照第十五章收入、第二章存货等相关内容，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货确认条件的应当确认为存货，符合其他有关资产确认条件的应当确认为相关资产。固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。[旧应用指南附1604在建工程对照：五(二)在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目(待摊支出)，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目(待摊支出)。]

【解读】根据《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号)问题“一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”的相关规定，增加测试固定资产可否正常运转的定义，修订试生产产品或副产品销售的处理。

2

(三)投资者投入固定资产

增加：接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值，固定资产的公允价值与投资合同或协议约定的价值之间的差额计入资本公积。

【解读】明确投资者投入固定资产的约定价值不公允时，差额计入资本公积。

3

(四)存在弃置义务的固定资产

修订：对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据第十四章或有事项《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。弃置费用形成的预计负债在确认后，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计人财务费用。

由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：(1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。(2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

需要注意的是，一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。油气资产的弃置费用，应当按照第二十八章石油天然气开采有关规定进行会计处理。

【解读】根据《企业会计准则解释第6号》(财会〔2014〕1号)问题“一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？”补充企业因固定资产弃置费用确认的相关预计负债后续发生变动的处理方法。

第五部分

固定资产的后续计量

1

( 一)固定资产折旧

1.计提折旧的固定资产范围。

修订：……(2)固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

【解读】新增应计提折旧定义，强调固定资产的应计折旧额是原价扣除其预计净残值和已计提的固定资产减值准备累计金额后的余额。

2

( 一)固定资产折旧

2.固定资产折旧方法。

修订：……企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗实现方式合理选择折旧方法。……

增加：企业选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

删除：未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。

【解读】

1.根据《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》(财会〔2017〕17 号)新增内容，强调固定资产折旧方法应反映固定资产自身经济利益的消耗方式，不应以使用固定资产所产生的未来收入为基础计提折旧。

2.根据财政部等四部委联合发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》(财会〔2022〕32号)中的问题1，进一步明确了企业在停工停产期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销应如何进行会计处理。具体规定如下：企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)等相关规定，在停工停产期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。例如，企业因需求不足而停产或因事故而停工检修等，相关生产设备应当继续计提折旧，并计入营业成本。相应地，新版应用指南删除“未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用”的规定。

3

( 一)固定资产折旧

3.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核。

增加：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期消耗方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。

【解读】强调折旧方法、预计净残值和使用寿命不得随意变更。

4

(二)固定资产的后续支出

1.资本化的后续支出。

删除：固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

【解读】删除定期大修理间隔期间照提折旧的表述，与固定资产资本化的后续支出相关规定保持一致。

5

(二)固定资产的后续支出

2.费用化的后续支出。

修订：

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，在发生时应当直接按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照第二章存货规定的存货成本确定原则进行处理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，在发生时直接计入当期损益。

【解读】根据财政部2021年11月发布的固定资产准则实施问答，进一步明确了费用化的后续支出的会计处理。明确不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，在发生时应当按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。新版应用指南修订了2010年准则讲解下日常修理费用全部计入管理费用、销售费用的规定，与成本核算制度相关规定一致。

第六部分

固定资产的处置

1

(一)固定资产终止确认的条件

1.该固定资产处于处置状态。

修订：固定资产处置包括将固定资产划分为持有待售类别，以及固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此，不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

【解读】新版应用指南补充“固定资产划分为持有待售类别”也属于固定资产处置状态之一。

2

(二)固定资产处置的账务处理

修订：

企业出售、转让划分为持有待售类别的固定资产或处置组，按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的有关规定进行会计处理。

企业出售、转让未划分为持有待售类别的固定资产，以及报废固定资产或发生固定资产毁损，固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算，将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过下列几个步骤：

第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。

第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”、“应交税费应交增值税(销项税额)”科目。

第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常的出售、转让所产生的处理损失，借记“资产处置损益”科目“营业外支出——处置非流动资产损失”，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等非正常原因造成的而报废清理所产生的损失，借记“营业外支出——非流动资产毁损报废损失非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产处置损益”或“营业外收入”科目。

【解读】分别见第二部分应设置的相关会计科目和主要账务处理第2项修订内容的解读2和第3项修订内容的解读4。

3

删除：原讲解第四节第三部分“持有待售资产的固定资产”的相关规定。

【解读】该部分内容单独由《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13 号)重新予以规范，因此新版应用指南删除原持有待售固定资产相关规定。

第七部分

列示与披露

增加：

(一)列示

企业应当在资产负债表中单独列示固定资产。资产负债表中的“固定资产”项目，反映资产负债表日企业固定资产的期末账面价值和企业尚未清理完毕的固定资产清理净损益。该项目应根据“固定资产”科目的期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目的期末余额后的金额，以及“固定资产清理”科目的期末余额填列。

资产负债表中的“在建工程”项目，反映资产负债表日企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的期末账面价值和企业为在建工程准备的各种物资的期末账面价值。该项目应根据“在建工程”科目的期末余额，减去“在建工程减值准备”科目的期末余额后的金额，以及“工程物资”科目的期末余额，减去“工程物资减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

(二)披露

企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：(1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；(2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；(3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；(4)当期确认的折旧费用；(5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；(6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

【解读】与其他章节统一体例，新增列示与披露相关规定。

第八部分

衔接规定

增加：在首次执行日，企业对于此前按照国家规定提取的安全生产费，尚未按照本章安全生产费有关规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。

【解读】强调安全生产费的会计处理的衔接规定要进行追溯调整。

其他修订

删除原讲解第五节第一部分“新旧比较”的相关说明，其内容主要涉及原准则讲解中与2001年企业会计准则的新旧比较。新企业会计准则已执行多年，已无保留必要。

修改案例1

修订【例5－1】(对应旧准则讲解的案例【例5-1】)：对案例中外购固定的增值税进项税率做了相应的调整，从原案例的“13%”调整为“17%”，其他条件未变，系根据实际情况做出适应性修订，并调整相应会计分录。

修改案例2

修订【例5-2】(对应旧准则讲解的案例【例5-2】)：对实质上具有融资性质购货合同的假定折现率从原案例的“10%”调整为“5%”，其他条件不变，系根据实际情况做出适应性修订，并调整相应会计分录。

修改案例3

修订【例5-4】(对应旧应用指南的案例【例5-4】)：

删除案例条件：(8)20×8年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入200000元。

同时，删除对应的会计分录：

(8)进行负荷联合试车

借：在建工程——待摊支出 150000

贷：原材料 100000

银行存款 50000

借：银行存款 200000

贷：在建工程——待摊支出 200000

【解读】删除原【例5-4】中试生产销售收入冲减在建工程成本的处理，2010年准则讲解中的该会计分录已经不符合现行规定，故做删除处理。

修改案例5

修订【案例5-5】(对应旧准则讲解的案例【例5-5】)：

(1)对（弃置费用)的假定折现率从原案例的“10%”调整为“5%”，案例标的对象用“一个项目”代替旧指南的“核电站”，并调整相应会计分录。

(2)增加了应负担的利息金额的计算表和实际发生弃置费用时的会计分录。

【解读】与旧案例相比，修改后的案例更清晰地说明了弃置费用预计负债后续变动处理。

新增案例1

新增【例5-7】：

甲公司为增值税一般纳税人，2×22年12月30日出售一座建筑物(2×18年6月1日自建完工),原价为2000000元，已计提折旧1500000元，未计提减值准备，实际出售价格为1200000元，增值税率为9%,增值税额为108000元，款项已存入银行。有关的会计处理如下：

(1)将出售固定资产转入清理时：

借：固定资产清理500000

累计折旧1500000

贷：固定资产2000000

(2)收回出售固定资产取得价款时：

借：银行存款1308000

贷：固定资产清理1200000

应交税费—应交增值税(销项税额)108000

(3)结转出售固定资产实现的利得时：

借：固定资产清理700000

贷：资产处置损益700000

在本例中，固定资产清理完毕时，“固定资产清理”科目为贷方余额700000元(1200000-500000),属于处置净收益，应结转至“资产处置损益”科目的贷方，结转后“固定资产清理”科目无余额。

【解读】《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)对固定资产处置与报废的区分进行相应修订，新增案例说明未划分为持有待售的固定资产处置的会计处理。