2024年3月28日，财政部会计司编写组出版了《企业会计准则应用指南汇编2024》(以下简称“新版应用指南”)。新版应用指南对原先的准则应用指南、企业会计准则讲解(2010)、会计准则解释、准则应用案例、准则实施问答、年报工作通知等准则相关规定进行了全面梳理和整合，与现行的基本准则及42项具体准则形成架构更加清晰、内在一致性更强的会计准则文件体系。我们将发布一系列专题，对新版应用指南与之前出台的准则相关规定进行逐项比较，分析主要变化并做出必要的解读，以便大家快速了解新版应用指南发布对会计实务带来的影响。
本文就《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称自检减值准则)对新版应用指南和原先的应用指南及企业会计准则讲解(2010)进行比较分析，总结具体变化如下：
第一部分 总体要求
| 增加：企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量。但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则不尽相同。对于适用于本章进行减值会计处理的资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息；但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 | |
【解读】 根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》(财会[2023]29号)》的相关要求，增加资产减值确认、计量和披露要求的总原则，明确要求减值测试时应当合理确定关键参数，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。 | ||
第二部分 适用范围 | 结构调整，单设一节内容。并进行了以下修订： 修订： 本章《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)主要规范了企业下列非流动资产的减值会计问题：(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(3)固定资产；(4)生产性生物资产；(5)无形资产；(6)商誉；(7)使用权资产；(8)(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。 增加： 下列各项不纳入资产减值准则的范围：(1)存货的减值，按照第二章存货进行会计处理；(2)采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的减值， 按照第四章投资性房地产进行会计处理；(3)消耗性生物资产的减值，按照 第六章生物资产进行会计处理；(4)递延所得税资产的减值，按照第十八章 所得税进行会计处理；(5)合同资产、出租人的租赁应收款、第二十二章金 融工具确认和计量规范的金融资产的减值，按照第二十二章金融工具确认和计 量等进行会计处理；(6)未探明石油天然气矿区权益的减值，按照第二十八 章石油天然气开采进行会计处理；(7)划分为持有待售的非流动资产的减值， 按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营进行会计处理。 | |
【解读】 根据新租赁准则调整本准则适用范围，并将不适用本准则的资产减值情形索引至其他相关准则。 | ||
第三部分 应设置的相关会计科目和主要账务处理 | 修订： | |
(一)“资产减值损失” 1. 本科目核算企业固定资产、在建工程、投资性房地产、无形资产、商 誉、长期股权投资、生产性生物资产、使用权资产、石油天然气矿区权益和井 及相关设施等资产计提各项资产减值准备所形成的损失企业计提各项资产减值准备所形成的损失。 2. 本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。 3. 资产减值损失的主要账务处理。 三、企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等上述资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备” 、“贷款损失准备”等科目。 在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。 四、企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。 4. 期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 (二)“固定资产减值准备” 1.本科目核算企业固定资产的减值准备。 在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。 采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。 生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。 石油天然气矿区权益和井及相关设施发生减值的，可以单独设置“油气资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。 2.本科目可按固定资产项目进行明细核算。 3.固定资产减值准备的主要账务处理。 资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。 (三)“无形资产减值准备” 1.本科目核算企业无形资产的减值准备。 2.本科目可按无形资产项目进行明细核算。 3.无形资产减值准备的主要账务处理。 资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。 (四)“商誉减值准备” 1.本科目核算企业商誉的减值准备。 2.本科目可按分摊商誉的相关资产组或资产组组合进行明细核算。 3.商誉减值准备的主要账务处理。 资产负债表日及发生商誉减值迹象时，企业根据本章确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置分摊商誉的相关资产组或资产组组合时，还应同时结转商誉减值准备。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的商誉减值准备。 (五)“长期股权投资减值准备” 1.本科目核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。 2.本科目可应当按照被投资单位进行明细核算。 3.长期股权投资减值准备的主要账务处理。 资产负债表日，企业根据《企业会计准则第8号——资产减值》确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。 4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。 (六)“使用权资产减值准备” 1.本科目核算使用权资产的减值准备。 2.本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。 3.使用权资产减值准备的主要账务处理。 (1)使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。 (2)因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。 四、使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。 4.本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。 | ||
【解读】 1.对原指南附录会计科目主要账务处理内容进行了更新和结构调整，并在具体应用指南中单设。 2.增加商誉减值准备、石油天然气矿区权益和井及相关设施发生减值的账务处理。 | ||
第四部分 可能发生减值资产的认定 | 相较企业会计准则讲解(2010)内容基本无变化，仅做了结构调整，单设一节。 | |
第五部分 资产可收回金额的计量 | 1 | (一) 估计资产可收回金额的基本方法 增加：资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。例如，对于采用权益法核算的长期股权投资，当被投资单位股价出现明显下跌且远低于被投资单位净资产的账面价值时，通常表明投资方持有的长期股权投资存在减值迹象，在对该项长期股权投资估计可收回金额时，应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。…… |
【解读】 根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》(财会[2023]29号),强调采用权益法核算的长期股权投资的可收回金额应当根据公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者孰高估计，不应直接采用被投资单位股价计算。 | ||
2 | (二) 资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 修订： 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序在公平交易中，出售一项资产所能收到的价格熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用不包括在内。 企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行： 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是在实务中，企业的资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，需要采用其他方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。 其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。 再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，作为估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计 对于资产的公允价值，企业应当按照第三十九章公允价值计量进行估计，并在此基础上减去相关处置费用，以确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。企业按照上述要求仍然如确实无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 | |
【解读】 根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（2014）修订资产可收回金额确定方法中公允价值的概念，并将资产公允价值的估计原则索引至公允价值计量准则。 | ||
第六部分 资产减值损失的确认与计量 | (二)资产减值损失的账务处理 修订： 为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备”等科目。有关账务处理见本章三、应设置的相关会计科目和主要账务处理”。 企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“资产减值损失”科目应当没有余额。各资产减值准备科目余额，直至相关资产被处置等时才予以转出。 | |
【解读】 1.科目设置示例增加“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备”。 2.将资产减值的账务处理索引至本章内容的第三部分。 | ||
第七部分 资产组的认定及减值处理 | 相较企业会计准则讲解(2010)内容基本无变化。 | |
第八部分 商誉减值测试与处理 | 相较企业会计准则讲解(2010)内容基本无变化。 | |
第九部分 列示与披露 |
与其他章体例一致，增加列示与披露要求。 | |
修订 案例1 | 修订【例9－3】：对原案例中借款利率及最低必要报酬率从“15%”调整为“6%”，其他条件不变，系根据经济环境变化做出的适应性修订，并调整会计分录的相关数据。 |
修订 案例2 | 修订【例9－4】：本案例沿用【9-3】，数据有更新，具体原因见“修订案例1”。 |
修订 案例3 | 修订【例9－10】：主要变化包括(1)案例中三个资产组的账面价值分别从旧案例中的“200万元、300万元和400万元”调整为“400万元、600万元和800万元”；(2)计算现值所用的折现率从旧案例中的“15%”调整为“6%”。由于案例中相关数据进行更新，导致计算和判断结果有所变化，但分析判断的逻辑基础不变。 |
