现实中，行刑衔接存在一些特殊情形，如用他人信息登记的个体工商户违法，行刑衔接中如何进行责任追究？本文分析认为，处理有关问题的基点应是，违法责任的承担主体应与违法行为的实施主体在实质上相统一。
近期，笔者接到一起行政复议案件，该案件引发笔者对一些特殊情形下行刑衔接处理问题的思考。
案件的一个焦点：
企业认为应对法定代表人而非企业追究税务行政责任
该案的简要情况是，某企业法定代表人因涉嫌虚开增值税专用发票，被公安机关立案侦查并移送起诉。检察院审查起诉后作出不予起诉决定，并向税务机关发出检察建议书，建议税务机关对该法定代表人追究行政责任。
税务机关根据税法规定，对该企业按照虚开增值税专用发票定性并进行了处罚。该企业不服，申请行政复议。复议理由之一是，根据检察院意见，该行为的责任主体应为企业法定代表人个人，而非企业，税务行政处理中存在处罚对象认定错误的问题。
对此，税务行政复议机关在对有关行政行为进行审查后认为，被申请人对涉案企业的处罚符合法律规定。民法典第六十一条第二款规定：“法定代表人以法人名义从事的民事活动，其法律后果由法人承受。”公司法第十一条第一款规定：“法定代表人以公司名义从事的民事活动，其法律后果由公司承受。”该复议意见得到检察院、法院认可，企业后来也予以认同。
该案的有关争议其实不存在法律适用模糊之处，但其中反映的特殊行刑衔接处理问题值得思考。
行政处罚法第二十七条从法律层面明确了行刑衔接的双向移送制度，即“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关”。从实践情况来看，在这个规则设计下，大部分行刑衔接问题可以得到解决，但有一些特殊情况的行刑衔接处理尚待厘清，以便在税务执法过程中更准确地适用行政处罚法，做到罚当其责，过罚相当。
特殊情形之一：
以犯罪为目的成立的公司与实际控制人之间的行刑衔接问题
目前，虚开增值税发票案件往往呈现出集团化、职业化的特征，行为人通过注册多个空壳公司，在没有实际经营业务的情况下，对外虚开大量增值税专用发票。对于这种以犯罪为目的成立的空壳公司，已追究实际控制人的刑事责任，是否还需要追究公司的行政责任？
刑法第三章第六节危害税收征管罪中，除“抗税罪”仅由自然人主体构成外，其余各罪名均为双主体，自然人和单位均可以构成该项犯罪，即对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照罪名条款的规定予以处罚。
根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）规定，“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”“盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。”
行政处罚法第二条则明确，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”
那么，对于以犯罪为目的成立的空壳公司，按照法释〔1999〕14号文件的解释，司法机关将不认定单位犯罪，空壳公司不承担刑事责任，从逻辑上讲，即认为空壳公司并未实施违反刑法规定的犯罪行为。在已经追究实际控制人的刑事责任后，即已经对该违法行为进行了法律上的评价，根据不重复追责的理念，不需要再对空壳公司进行行政处罚。此外，对于实际控制人因犯罪情节轻微等原因最终未进行司法责任追究，但应移送行政机关进行行政处罚的，税务机关的行政处罚对象应为空壳公司还是实际控制人？根据行政处罚法的规定，行政处罚的相对人应该是违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，这种违反行政管理秩序的行政相对人与犯罪主体应该具有一致性，均是实际实施违法犯罪行为的自然人。
考虑到税务检查执法权的有限性及行政效率要求，笔者建议对从司法机关移送到行政机关的已确认是以犯罪为目的成立的公司，不再进行行政立案查处，仅对真正实施犯罪的自然人进行行政处罚；对于行政机关先行立案检查的，因无法全面掌握实际控制人的情况，应以法人作为行政相对人处理处罚。对法人所处的行政罚款，在刑事罚金中进行折抵。
特殊情形之二：
借用及冒用他人信息成立的个体工商户，注册经营人与实际经营人之间的行刑衔接问题
民法典关于个体工商户的规定在“自然人”项下，第五十六条规定：“个体工商户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担。”
《最高人民法院关于〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十五条第二款明确：“个体工商户向人民法院提起诉讼的，以营业执照上登记的经营者为原告，有字号的，以营业执照上登记的字号为原告，并应当注明该字号经营者的基本信息。”
《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第十三条第二款明确：“个体工商户的字号为被执行人的，人民法院可以直接执行该字号经营者的财产。”
从上述规定可以看出，个体工商户本质上是自然人从事工商业经营及商事活动资格法律化的体现，是对自然人商事资格的确认。个体工商户的债务，以个人或家庭财产承担，是一种责任混同的状态。虽然上述司法解释是关于诉讼主体资格的认定规则，但行政处罚程序中处罚对象的认定与此法理相同，都是建立在法律对个体工商户与其经营者人格统一、重合的基础之上。在此基础上，如果个体工商户的登记经营者提出陈述申辩，并且能够提供充足证据予以证明，税务部门在进一步调查核实中能够查实确有实际经营者的，应以实际经营者为行政相对人。因此，在司法机关已追究实际经营者责任的情况下，税务部门应对刑事司法结果予以认同，不再进行行政处罚。司法机关因不起诉、不构成犯罪等原因向行政机关移送应进行处罚的人员时，如明确为实际经营者，行政机关应以该实际经营者为行政处罚的相对人。
特殊情形之三：
对个人独资企业的投资人追究了刑事责任，是否还需对个人独资企业进行税务行政处理
个人独资企业是指依照个人独资企业法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。民法典第一百零二条第二款也明确，非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。根据上述规定，个人独资企业也不作为刑法上单位犯罪的主体，因此不会存在对个人独资企业进行刑罚的情形。对于个人独资企业，即使其以单位名义触犯了刑法中危害税收征管罪的罪名，也仅会追究投资人的刑事责任。
鉴于个人独资企业与个体工商户存在类似的财产混同情形，建议对同一违法行为，若已追究刑事责任，就不再进行行政处罚。对于违法行为未被追究刑事责任但应受税务行政处罚的，税务部门可以将个人独资企业作为行政相对人进行处罚。个人独资企业已注销的，应以投资者作为责任承担主体。
上述分析的基点在于，违法责任的承担主体应与违法行为的实施主体在实质上统一。这一点在刑事责任的认定中体现得更为明显，规则设计也更为清晰。在税法的相关规定中，因行政管理相对人普遍指向市场经营主体，更多的是从注册主体形式上确定，这种差异导致了刑事责任主体与行政处罚主体的差异性。但各领域法律对于同一违法行为的责任主体评价应该具有一致性，因此，建议以税收征管法修订为契机，细化税法领域内的处罚主体规则设计，以便更好地开展行刑衔接工作。
作者：张倩（作者系第八批全国税务领军人才学员、国家税务总局天津市税务局公职律师）
2024年12月17日版次：07
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