来料加工和进料加工 同样“两头在外”，处理有何不同？
随着我国对外开放的水平不断提升，对外贸易经济的往来更加频繁，加工贸易这一形式越来越被广大进出口企业所采纳，成为我国对外贸易中的主要贸易方式。当前，加工贸易的方式主要有来料加工和进料加工。那么，这两个概念有何区别？在具体的税务处理中又应该注意什么呢？
概念差异
《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》明确，来料加工是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动。进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。由此可见，两者相同之处在于都是“两头在外”，原材料均从国外进口。差异之处主要涉及进口料件所有权和客户，对应的税务处理不一致。
来料加工方式下，原材料由境外企业免费提供，无需付汇购买，进口料件所有权属于境外委托企业，产生的风险由委托企业承担，加工企业仅以加工费为收益。来料加工方式下，进口和出口一般是同一客户，签订一份合同即委托加工合同。
一般情况下，进料加工方式购进料件和销售出口成品是两笔独立交易，原材料购进需要境内企业付汇购买，进口料件所有权归境内企业，且境内企业自行承担可能出现的风险，并以产成品利润为收益。基于此，进料加工进口原材料和出口产成品的客户可以不同，各作各价，分别签订进口合同和出口合同。
税务处理
由于来料加工和进料加工存在的明显不同，二者的税收处理也不同。
根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）、《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告 》（国家税务总局公告2012年第24号）相关规定，来料加工的出口货物、加工企业取得的加工费实行增值税免税政策。在加工环节中耗用的国内配件、辅料、水、电等进项税额不得从销项税额中抵扣，应计入生产成本，转出的进项税额填入进项税额转出额—免税项目用栏次。
进料加工一般纳税人企业实行增值税退（免）税政策，生产企业实行免抵退税政策，即出口环节免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还。同时，外贸企业实行免退税政策。小规模纳税人实行出口免税。对于根据国务院决定明确取消出口退（免）税的货物，实行增值税征税政策。
案例详解
A企业是一家具有进出口经营权的生产企业，为一般纳税人，该企业为境外客户加工一批货物，该货物加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为183万元，收取加工费15万元。假设货物全部出口，其加工所耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额为0.07万元（已认证抵扣）。在本案例中，A企业采用的就是来料加工贸易方式，出口货物免征增值税，耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额不予抵扣，应作进项税额转出处理。
B企业是一家具有进出口经营权的生产企业，为一般纳税人，当月准予抵扣的进项税额为7万元。该企业采用进料加工方式，当期进口保税料件金额143.5万元，出口货物离岸价折合人民币为205万元，期初留抵税额为0，出口货物征税率13%，退税率13%，计划分配率为70%（与手册核销时实际分配率一致）。由于B企业采用进料加工贸易方式，出口货物实行免抵退税方式，当期期末留抵税额7万元，当期免抵退税额=当期货物出口离岸价×退税率-当期货物出口离岸价×退税率×计划分配率（实际分配率），手册核销影响忽略不计，即当期免抵退税额=205×13%-205×13%×70%=7.995（万元）。由于留抵税额小于免抵退税额，则退税7万元，免抵税额0.995万元。
针对上述案例，从事来料加工委托加工业务的出口企业，应当在海关办结核销手续的次年5月15日前，办理来料加工出口货物免税核销手续；进料加工出口的生产企业，应于每年4月20日前，向主管税务机关申请办理上年度海关已核销的进料加工手册（账册）项下的进料加工业务核销手续。4月20日前未进行核销的，对该企业的出口退（免）税业务，主管税务机关暂不办理，在其进行核销后再办理。
作者：余贝 永轩（作者单位：国家税务总局余姚市税务局）
2023年12月15日 中国税务报 版次：07
公司是生产型企业，有一般贸易出口，也有进料加工出口。那一般贸易出口的商品也象自产出口的商品一样享受免抵退政策吗？
来料加工是加工贸易的重要形式之一，在改革开放初期，由于我国工业基础薄弱，主要从事“三来一补”贸易，其中以来料加工为主，对促进国际经贸交流、推动国内产业升级和技术升级、稳定就业发挥了重要作用。随着工业技术发展，进料加工和一般贸易得到逐步发展。从海关数据来看，来料加工在我国对外贸易中依然占据着重要地位。2018年~2020年，来料加工贸易方式年均进出口总值11136.77亿元，其中2020年虽然受疫情影响有所下降，但进出口总值依然接近1万亿元。随着我国制造业快速发展和税制改革推进，笔者认为，应适时推进制度创新，对来料加工实施与进料加工相同的出口退税管理，以积极应对疫情带来的冲击，促进我国对外贸易再升级。
现行来料加工出口退税政策分析
根据我国现行《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号），对来料加工复出口货物实施免税管理，对用于生产来料加工出口货物所采购的国内原材料、零部件以及劳务等取得的进项税额不能抵扣（注：增值税暂行条例规定，用于免税项目的进项税额不得抵扣）。这有可能造成以下影响：
进料加工企业与来料加工企业税负不公平。现行政策规定，生产企业进料加工贸易业务参与出口退税计算。两种贸易方式下，基本流程相仿，即加工进口料件进口时给予保税，企业根据加工贸易合同开展生产，期间需要从国内采购加工产品所必须的部分料件完成产品加工并复出口。目前出口退税管理中对进料加工贸易方式的出口业务中的国内采购料件予以退税，而来料加工对国内采购部分不予退税，造成两种贸易方式下的税负差异，国内采购比例越大差异越明显。
不利于税制规范统一。来料加工制成品出口时除了包含国内采购料件、提供加工劳务外，还可能包含交通运输、安装、装饰、测试、试验、化验等劳务，营改增后，这些原征收营业税的劳务均已纳入增值税征收范围，能够取得增值税进项发票，但目前对来料加工国内采料件和劳务不予退税，已成为进出口环节相对滞后的一环。
影响企业经营决策。在国际竞争日趋激烈的情况下，有的来料加工企业为了获得出口退税，改变生产经营策略，不惜舍近求远，从国外采购部分料件，将本可以通过来料加工开展的业务转而以进料加工进行。甚至有企业铤而走险，直接伪报贸易方式，将来料加工申报为进料加工，诱发海关、税务和外汇管理方面的违规风险，甚至引发案件。
对来料加工予以出口退税的必要性与可行性
就当前来说，来料加工仍然有一定的市场份额，总量的绝对数值仍比较大。从国际市场选择来看，中国是制造业大国，被视作世界工厂，产业基础完善、产业链条完整，生产加工能力居于世界前列，各国客户对中国加工贸易订单存在刚性需求；从国内企业选择来看，来料加工方式使企业资金不会被进口料件采购大量占用，也无须考虑市场销售的风险，是很多外贸企业乐于采用的一种贸易方式。
从来料加工企业具备的资质来看，根据海关加工贸易管理规定，加工贸易企业包括经海关注册登记的经营企业和加工企业，均应具备法人资格。企业在办理来料加工手册时，应取得商务主管部门出具的生产能力证明，手册设立和核销时均应向海关提交齐全、有效的单证材料。随着来料加工企业的生产能力不断提升和规模不断扩大，早期的作坊式来料加工模式不复存在，更多是实施企业式、规模化生产。
从税务部门和海关的管理能力看，对于进料加工国内采购部分予以退税的税收管理政策已经实施多年，相关的规章制度、系统建设、实际操作均已配套完善，税务部门与海关之间信息流转及时、联系配合顺畅。如果对来料加工复出口货物国内采购部分予以退税，有成熟经验可以参照，可操作性很强。
对来料加工予以出口退税的影响估算及实施建议
笔者认为，对来料加工实施与进料加工相同的出口退税管理，有利于两类企业税负一致和税制统一，促进企业间公平竞争，鼓励开展来料加工的外贸企业增加国内采购，从宏观层面让利于实体经济，促进我国加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。
鉴于对来料加工复出口货物国内采购部分予以出口退税属于税制调整，涉及企业多，影响面较大，建议也可考虑根据对外贸易宏观政策的需要，优先在船舶制造、机械电子、服装纺织等鼓励出口的行业试行，或是在自贸试验区内企业先行试点，待取得良好成效后再全面推开。
作者：王卓 朱冬梅 吕艳（作者单位：国家税务总局大连高新技术产业园区税务局，大连海关）
2021年08月11日 中国税务报 版次：06
一般贸易VS进料加工 税收差异在哪儿
当前，我国的社会经济与世界经济联系越来越紧密，而不同的经济运作方式在税收成本上也大相径庭，比如说一般贸易与进料加工。一般贸易是与加工贸易相对而言的贸易方式，指中国境内有进出口经营权的企业单边进口或单边出口的贸易。加工贸易是以加工为特征的再出口业务，按照所承接的业务特点不同，常见的加工贸易方式包括：进料加工、来料加工、装配业务和协作生产。其中，进料加工是指国内有外贸经营权的单位用外汇购买进口部分或全部原料、材料、辅料、元器件、配套件和包装物料加工成品或半成品后再返销出口国外市场的业务。作为企业财务人员，我们一般都知道进料加工与一般贸易进出口在税务成本上有差异，但是究竟有哪些差异？差异有多少？这对公司业务报价有着非常重要的作用。本文对两者之间的差异做如下分析。
案例
甲公司的某项业务中，进口原材料的付汇金额为100万元（海关审核确定的价值与付汇金额一致），原材料的关税税率为4%，增值税税率为17%，利用该原材料加工成的产品出口不含税金额为150万元，增值税退税税率为13%，该原材料加工成产品需要消耗国内购进的辅助材料，不含税金额为20万元。
一般贸易进出口现金收支分析
一般贸易现金收入：
1.产品出口收汇金额：150万元；
2.产品出口可免抵退税额：150×13%＝19.50（万元）；
3.现金收入合计金额为：150＋19.50＝169.50（万元）。
一般贸易现金支出：
1.原材料进口付汇金额：100万元；
2.原材料进口关税：100×4%＝4（万元）；
3.原材料进口增值税：（100＋4）×17%＝17.68（万元）；
4.辅助材料购进货款：20万元；
5.辅助材料购进支付增值税：20×17%＝3.40万元；
6.产品出口不得免征和抵扣税额（征退差）：150×（17%－13%）＝6（万元）；
7.现金支出合计金额为：100＋4＋17.68＋20＋3.40＋6＝151.08（万元）。
现金收支丁字账（一般贸易）如表1所示。
现金收支净额：169.50－151.08＝18.42（万元）。
进料加工现金收支分析
进料加工现金收入：
1.产品出口收汇金额：150万元；
2.产品出口可免抵退税额：（150－100）×13%＝6.50（万元）；
3.现金收入合计金额为：150＋6.50＝156.50（万元）。
进料加工现金支出：
1.原材料进口付汇金额100万元；
2.辅助材料购进货款：20万元；
3.辅助材料购进支付增值税：20×17%＝3.40万元；
4.产品出口不得免征和抵扣税额（征退差）：50×（17%-13%）＝2（万元）；
5.现金支出合计金额为：100＋20＋3.40＋2＝125.40（万元）。
现金收支丁字账（进料加工）如表2所示。
现金收支净额：156.50－125.40＝31.10（万元）。
两种运作方式下的现金收支情况分析
案例中的业务如果按一般贸易运作，现金收支净额为18.42万元；如果按进料加工运作，现金收支净额为31.10万元，二者净相差12.68万元，占了原材料进口付汇金额的12.68%。
现金收支丁字账（一般贸易与进料加工分解比较）如表3所示。
通过上述账表中对现金收支项目的分解、抵销，两种方式下现金收支净差额（税收成本差额）主要由以下几部分组成：
1.进口关税：100×4%＝4.00（万元）。
一般贸易在原材料进口时需要缴纳关税；而进料加工在原材料进口时不需要缴纳关税。
2.按原材料进口额计算的不得免征和抵扣税额（征退差）的2倍：100×（17%－13%）×2＝8.00（万元）。
一般贸易在原材料进口时需要缴纳增值税，按进口额4%（17%－13%）缴纳的部分在实际上不能作为进项抵扣，同时，按原材料进口额计算的不得免征和抵扣税额（征退差）需要作进项转出到营业成本；而进料加工在原材料进口时不需要缴纳增值税，也不需要按原材料进口额计算不得免征和抵扣税额（征退差）作进项转出到营业成本。
3.按关税计算缴纳的增值税：100×4%×17%＝0.68（万元）。一般贸易在原材料进口时以关税为依据缴纳的增值税实际上不能作为进项抵扣；而在进料加工中不存在该因素影响。
结论
一般贸易与进料加工的税收成本差额只与原材料进口付汇额、国家规定该原材料的关税税率、国家规定该原材料的征退税率差相关，并且差额成本率（差额跟进口额比）等于征退税率差的2倍加上关税税率和关税税率与增值税税率的乘积，即等于“征退税率差×2＋关税税率＋关税税率×增值税税率”。
