文丨天元律师事务所 杨虎城律师刑事团队
2024年3月15日，两高发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《2024年解释》），该解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。此规定对虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开专票罪”）进行了限缩解释，明确了构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”。
据此，是否“因抵扣造成税款被骗损失”成为构成虚开专票罪的关键性要素。而关于此处“税款”的理解，理论界和实务界均存有一定争议。本文认为，在确定“税款损失”的范围之前，首先需要厘清此处“税种”的概念。因此，本文拟就虚开专票罪中“税款损失是否包括增值税以外的其他税种损失”进行研讨，为本罪的准确认定提供参考。
一、虚开增值税专用发票罪罪名变迁
1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），该决定第1条[1]将虚开增值税专用发票的行为单独规定为“虚开增值税专用发票罪”，并规定了虚开专票的行为类型及处罚标准。由此，虚开专票行为正式以单行刑法的形式被明确规定为犯罪。
1997年《刑法》第二百零五条在《决定》规定的基础上，将虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为与虚开增值税专用发票的行为合并，设立了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪这一选择性罪名[2]。
2011年2月25日，全国人大常委会通过并公布了《刑法修正案（八）》。《刑法修正案（八）》删去了第二百零五条虚开增值税专用发票罪的死刑条款[3]，同时在第二百零五条后增加了虚开发票罪作为第二百零五条之一[4]。由上可见，《刑法修正案（八）》颁布之前，虚开普通发票等行为不构成犯罪，刑法仅将虚开增值税专用发票及用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为作为犯罪行为予以打击。
二、“税款损失”应仅限于增值税损失
众所周知，虚开专票不仅可能造成增值税税款损失，还可能造成企业所得税、消费税及城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加（以下简称“一税两费”）等税种的损失。司法实务中，亦有法院据此认为虚开专票造成的税款损失不仅指增值税损失。例如，浙江省高级人民法院在（2018）浙刑终361号《刑事判决书》中指出，刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，本案中，被告人陈长青、徐明敏及其所开设的优贸公司、信义公司通过变票的方式虚开增值税专用发票，偷逃了税款（指消费税），原判定性为虚开增值税专用发票罪并无明显不当。
与前述观点不同的是，在2021年度影响力税务司法审判案例“王超虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪刑事再审案（（2021）鲁刑再4号）”中，山东省高级人民法院明确提出“不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处”，将虚开专票罪“税款损失”中税种限定于增值税损失。对此，本文认为，虚开专票犯罪行为造成税款损失应仅限于增值税，不包括其他税款损失。理由如下：
（一）将税款损失仅限于增值税损失符合虚开专票罪的立法目的
由前述内容可知，我国将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。
因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的，明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处。因此，从虚开专票罪的设立目的及历史沿革来看，将税款损失认定为仅限于增值税损失与该罪立法目的一致。
（二）将税款损失仅限于增值税损失符合《2024年解释》的规定
《2024年解释》明确规定“没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开专票罪论处”，其中“抵扣”一词即是核心。但根据税法相关规定，除增值税外，消费税[5]、企业所得税[6]也存在可以抵扣的情形，故可能出现对“税款被骗损失”中税种的不同认识。
值得注意的是，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟法官等人撰写的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》[7]一文中指出：“增值税是为避免重复征税而设计的，通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。因此，增值税专用发票最核心的功能就是凭票抵扣税款的功能”、“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪”。
换言之，只有直接利用虚开的增值税专用发票去抵扣增值税税款，才能认定为虚开专票罪。因此，不论是《2024年解释》通过“抵扣”限缩虚开专票罪的构成，还是上文《理解与适用》中对“增值税专用发票的核心功能”的强调，都充分体现了虚开专票罪应当以造成增值税税款损失为结果要件。
《2024年解释》已于2024年3月20日生效实施，此后虚开行为“是否造成税款损失”成为构罪认定的核心要件。而其中关于“税款损失”如何认定仍争议巨大。因此，本文先以税种为切入口讨论“税款损失”，认为此处应仅限于“增值税税款损失”，以便为后续研究厘定基础。若有不妥，敬请指正。
注释：
[1]《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》：
一、虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
[2]《刑法》（1997年）第二百零五条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
[3]《刑法修正案（八）》：三十二、删去刑法第二百零五条第二款。
[4]《刑法修正案（八）》：三十三、在刑法第二百零五条后增加一条，作为第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
“单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”
[5]《中华人民共和国消费税暂行条例(2008修订)》第四条第二款：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。
[6]《中华人民共和国企业所得税法（2018修正）》第三十一条创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
[7]该文载于《法律适用》2024年第4期，“刑事法典“公众号2024年4月24日发布，详见
https://mp.weixin.qq.com/s/TgFCT6Wu8UxTqFGEFgp5pQ
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