刘佐：中国增值税法的亮点解读

政务 2025-02-08 16:02 北京

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刘佐资料图。

立法：增值税制度改革的重大进展

刘佐

中国法学会财税法学研究会副会长

国家税务总局税收科研所原所长

2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议通过了《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法），完成了中国第一大税种的立法程序，这是中国税收立法、税制改革的一项重大进展，体现了中共二十届三中全会全面落实税收法定原则的要求和全国人大常委会推进税收立法的力度，也是中国税制改革、增值税制度改革的最新成果。

回顾45年来中国增值税制度发展的历程，可谓来历经坎坷，来之不易：1979年，增值税从外国引进中国之初，曾经有人以“这是西方资本主义国家的东西，我们社会主义国家不能搞”为理由抵制，但是这种认识很快就被理论研究的成果和调查研究、改革试点的实践否定；此项税制建设中也遇到了很多困难，所以改革无法一步到位，立法也只能逐步推进。

从改革进程看，中国从20世纪70年代末开始，选择部分地区、行业和产品开展征收增值税的试点，然后逐步扩大征收范围；1994年起将征税范围推广到全部工业领域和商业；进入21世纪以后继续完善，首先实现了从“生产型”增值税到“消费型”增值税的转变（即允许一般纳税人在计算应纳税额时从销项税额中扣除购进固定资产时支付的进项税额），然后逐步试行营业税改征增值税，2016年5月以后全面推广。据原财政部税务总局（现国家税务总局的前身）统计，1981年，全国的增值税收入仅为1600万元，与全国税收总额629.9亿元相比微不足道。据财政部统计，2023年，全国的增值税收入已经达到70651.3亿元，占全国税收总额的39%，稳居18种税收之首，是中央政府财政收入、地方政府税收收入最主要的来源。

从立法进程看，1981年，根据国务院的有关文件，财政部首次发布《增值税暂行办法》；1984年，根据全国人大常委会的授权，国务院发布《中华人民共和国增值税条例（草案）》；1993年，根据中共中央的决定和全国人大的授权，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税暂行条例）；2008年，国务院根据增值税从“生产型”改为“消费型”以后的情况修订增值税暂行条例；2016年，根据中共中央的决定，经全国人大、国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，随后国务院再次修订增值税暂行条例；2022年和2023年，全国人大常委会先后两次审议《中华人民共和国增值税法》草案，2024年三审顺利通过，自2026年起实施。

从增值税法的内容看，该法并非简单地把现行的增值税暂行条例“升格”为法律，而是在增值税暂行条例及其实施细则等法规的基础上，根据税收法定原则和《中华人民共和国立法法》的有关规定，确定了中国增值税制度的框架，包括关于税制要素的规定和授权国务院的规定；补充了近年来增值税制度改革的主要措施；在立法过程中还新增和减少了一些重要的内容；在文字方面与增值税暂行条例相比也有不少改进。

一、税制框架

增值税法分设《总则》《附则》等6章38条，与增值税暂行条例28条相比增加了10条，其中第一条、第二条都是新增的内容，分别规定了本法的立法目的和对增值税工作的要求；随后作出了关于征税范围、纳税人、计税依据、计税方法、税率、税收优惠、纳税义务发生时间、纳税地点和计税期间等税制要素的基本规定，有些规定比现行规定更加明确（如第七条规定“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明”）；并在管理方面作出了一些授权国务院直接处理和国务院处理以后报全国人大常委会备案的规定。例如，该法第二十四条第一款规定了免税项目，第二款规定“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”增值税暂行条例第十五条的相关规定是：增值税的免税、减税项目均由国务院规定。该法第三十三条将增值税暂行条例第二十五条第一款规定的出口货物等退（免）税的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定，改为由国务院制定。该法第二十五条第一款规定：“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。”该法第三十二条第三款将增值税暂行条例第二十条第二款规定的个人携带、寄递进境物品增值税的计征办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定，改为由国务院制定，报全国人大常委会备案。此外，为了充分做好增值税法实施的准备工作，保证该法的顺利实施，该法第三十八条中规定：“本法自2026年1月1日起施行。”也就是说，从该法通过并公布至实施的时间，是一年零七天。

二、补充的改革措施

增值税法吸收了近年来增值税制度改革的主要内容，例如，该法第九条中将增值税暂行条例第十一条第二款规定的“小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定”改为“小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人”；第十条将增值税暂行条例第二条第一款中一般纳税人适用的基本税率从17%改为13%，中档税率从11%改为9%；第二十一条将增值税暂行条例第四条中“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”的规定改为“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还”，不仅采纳了近年来中国试行增值税留抵退税的做法，而且从维护纳税人权益的角度出发，增加了纳税人的选择权；第二十三条作出了关于小规模纳税人增值税起征点的规定，并将增值税暂行条例第十七条中增值税起征点的标准由国务院财政、税务主管部门规定改为由国务院规定，报全国人大常委会备案。

三、新增和删除的主要内容

首先是与时俱进。例如，为了简化和规范增值税征收率制度，增值税法第十一条规定“适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三”，删除了增值税暂行条例第十二条相关规定中“国务院另有规定的除外”的规定。为了配合国家生育政策的调整，该法第二十四条第一款规定的免税项目中，没有保留迄今已执行多年的避孕药品和用具免税的规定（增值税暂行条例第十五条第一款第二项）；为了便于操作和适当把控，该条第二款规定：“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”为了准确表述和照顾小规模纳税人，该法第二十七条修改了纳税人可以放弃免税，但是此后36个月以内不得再申请免税的现行规定，规定“纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。”为了清理和规范增值税优惠政策，该法第二十五条第二款规定：“国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整。”该法第二十九条第一项中修改了增值税暂行条例第二十二条第一款第一项中“经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税”的规定，将其中的批准单位明确为“经省级以上财政、税务主管部门”。

其次是与相关法规衔接。例如，1993年《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》通过并公布以后，国务院据此对中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等作了特别规定。为此，增值税法第八条第三款规定：“中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等，按照国务院的有关规定执行。”为了与《中华人民共和国关税法》的有关规定衔接，增值税法第二十九条第四项、第三十条第四款分别规定：“进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳税。”“纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报并缴纳税款。”

第三是参照有关法律的规定。例如，增值税法第三十五条中税务机关与有关部门配合开展增值税征收管理的规定，与《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国关税法》等法律中的相关规定比较类似。

四、完善文字

增值税法与增值税暂行条例相比，在文字方面也有不少重要改进。例如，该法第三条第一款中“在中华人民共和国境内（以下简称境内）”的表述，与增值税暂行条例第一条中的相关表述相比增加了一个括号说明，从而使上下文得以准确衔接；从该条起，全文统一使用“服务”一词，改变了增值税暂行条例中“劳务”“服务”两个词并用的表述，简洁、规范。该法第十四条第三款中关于进口货物计税方法的规定中，没有继续使用增值税暂行条例第十四条中的“关税完税价格”一词，而是改用“关税计税价格”一词，与今年4月26日全国人大常委会通过的《中华人民共和国关税法》一致，也意味着以后其他法规中的相关内容可能需要按此修改。该法第三十条、第三十一条中关于“计税期间”的规定，改变了增值税暂行条例第二十三条关于“纳税期限”的规定，不仅用语更加准确，而且取消了1天、3天和5天的期限，从而简化了征纳工作，这也意味着其他税收法规中的相关内容可能需要按此修改。

展望未来，中国的增值税制度需要继续改革，增值税法也应当随之不断完善，主要措施可以考虑调整纳税人、税率、征收率、起征点制度和优惠规定。从纳税人看，随着税制的完善和管理水平的提高，一般纳税人的范围应当逐步扩大，进项税额抵扣制度应当进一步完善，从而进一步减少重复征税，加强征收管理。从基本税率看，与征收增值税的其他发展中国家和周边国家相比，中国现行增值税13%的基本税率偏高，可以逐步适当降低到10%，从而进一步减轻税负。为了改善民生，也可以先行降低粮食、食油和药品等生活必需品的税率。此外，目前中国增值税的四档税率可以简并为基本税率、低税率和零税率三档，从而进一步简化税制，使税负更加合理。为了平衡税负，在调整增值税税率的时候，增值税小规模纳税人的征税起点和适用简易计税方法的征收率也应当作出相应的调整，起征点可以改为免征额。从优惠规定看，应当及时清理过时的和其他不适当的优惠规定，尽量维护增值税的中性和“链条机制”。从文字看，某些表述可以更加严谨和规范。

来源：新经济学家智库

值班编辑：姚文萱

排版制作：姚文萱

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