“少数股东权益”是合并资产负债表中的一个列报项目，主要反映非全资子公司的少数股东所享有的权益，并与合并所有者权益变动表中的少数股东权益项目予以勾稽。少数股东所持有的权益，是否影响现金流量，在合并现金流量表中列报的主要思路和关键要点是什么，本文将对此进行分析与探讨。
一、少数股东权益的定义
少数股东权益主要反映合并报表范围内子公司的其他投资者对子公司所享有的权益，因此是在母、子公司编制合并报表中才会出现的概念，并与少数股东损益也存在一定的关联。与所有者权益项目类似，少数股东权益也由净利润、其他综合收益、所有者投入资本、利润分配等事项密切关联。子公司归属于母公司所有的股权，为多数股权。归属于其他股东所有的股权，即少数股权。子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司而属于少数股东的份额为少数股东损益，并与少数股东权益的变动存在关联。如果母公司对子公司是100%控股，也就不会存在少数股东。只有在母公司对子公司仅持有部分股权时才会出现涉及少数股东的相关权益及损益。例如：甲公司和乙公司共同持有丙公司100%股权，其中甲公司持股80%，乙公司持股20%。在甲公司的合并资产负债表中，乙公司持有的20%股权所享有的权益就是少数股东权益，在合并利润表中，所实现的净利润中涉及乙公司持有20%股权份额的即为少数股东损益。合并资产负债表和合并所有者权益变动表中的少数股东权益的组成及金额也是完全一致的。
二、合并现金流量表和个别现金流量表的主要区别
在编制合并报表时，如果子公司为非全资子公司，则涉及少数股东权益和损益。对于整个合并报表来说，这些经济业务如涉及现金流入和流出，则会对整个合并报表的现金增减变动产生影响，因此需要在合并现金流量表中予以反映。合并现金流量表和个别现金流量表的一个非常重要的区别就是在合并现金流量表中应反映少数股东权益项目的情况。在合并现金流量表中，通过与少数股东权益相关的项目，反映子公司与少数股东之间的现金流入和流出情况，而在母公司个别现金流量表中不会涉及。合并现金流量表中涉及少数股东权益相关的项目主要包括“子公司吸收少数股东投资收到的现金”和“子公司支付给少数股东的股利、利润”。
三、财务报表之间涉及少数股东权益的勾稽关系
在编制财务报表时，企业需要确保各财务报表之间的勾稽关系一致，以提供准确、完整的财务信息。如果出现不一致的情况，企业则需要仔细审查并采取必要的调整措施，以确保财务报表的准确性和合规性。
在四大财务报表中均涉及少数股东权益的变动情况。在合并资产负债表中，所有者权益合计数中包括归属于母公司和少数股东的所有者权益。合并资产负债表与合并所有者权益变动表中少数股东权益的期初期末余额应完全一致。在合并利润表中则体现为少数股东损益的发生，也就是净利润由少数股东享有的份额。该金额的发生额与合并所有者权益变动表中对应少数股东的净利润发生额一致。
通常情况下，合并现金流量表中的“子公司吸收少数股东投资收到的现金”与合并所有者权益变动表中的“所有者投入资本”对应少数股东权益变动的部分存在对应关系，而“子公司支付给少数股东的股利、利润”项目和合并所有者权益变动表中“对所有者（或股东）的分配”对应少数股东权益变动的部分也存在对应关系。我们在阅读报表时，应注意上述各项目之间的逻辑关系。
四、合并现金流量表中少数股东权益的列报
（一）影响少数股东权益的事项
在合并报表编制期间，当期增加或减少非全资子公司、少数股东对子公司增加或减少权益性投资、非全资子公司实现净利润及分配现金股利、母子公司之间的内部逆流交易、前期会计政策变更以及差错更正、母公司增持或减持子公司股权等事项，均可能对少数股东权益和少数股东损益产生影响。但需要注意的是，只有影响现金流量的事项才是合并现金流量表应列报的内容。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个合并报表来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。在合并现金流量表中，通常情况下少数股东以现金形式对子公司增加权益性投资、依法从子公司中以现金形式收回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等，都是影响集团现金流量的事项，应在合并现金流量表中单独反映。
（二）应作为筹资活动现金流量列报
现金流量被分类为经营、投资、筹资三大活动。在现金流量表准则中，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是指既不属于投资活动也不属于筹资活动的活动。从定义上来看，涉及少数股东权益项目的现金流量情况，既不符合投资活动的定义，也不属于企业经营活动所产生的事项。少数股东权益的变动，主要涉及到子公司与外部投资者之间的资金流动，影响了企业的资本规模的变动。
当少数股东增加对子公司的权益性投资时，这会导致现金流入子公司，但同时也增加了少数股东的权益。这种资金流入是由于外部投资者的投资行为引起的，因此它被归类为筹资活动。当子公司向少数股东支付现金股利或利润时，这会导致现金流出子公司，同时减少了少数股东的权益。这种资金流出是由于子公司向外部投资者支付其投资回报引起的，因此它也同样被归类为筹资活动。如果少数股东依法减少对子公司出资，以现金形式收回权益性投资，产生资金流出，也是由于外部投资者的投资行为引起，属于筹资活动现金流量减少。因此少数股东权益引起的现金流量变动符合筹资活动现金流量的特征，均应在筹资活动现金流量中列报。
（三）具体列报事项的分析
1、影响现金流量的事项及列报
（1）少数股东对子公司增加或减少权益性投资
对于子公司的少数股东以现金形式增加在子公司中的权益性资本投资，则在合并报表层面体现为现金的流入增加，应作为“吸收投资收到的现金”予以列报。同时为了反映子公司吸收少数股东投资现金的事项，需要在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。需要注意的是，如果少数股东的权益性投资并非现金形式，则对合并现金流量不产生影响。
例1，甲公司与乙公司共同投资3000万元成立丙公司，其中甲公司出资2700万元占90%股权，乙公司出资300万元占10%股权。20*3年12月，甲公司和乙公司按各自股权比例以现金形式追加对甲公司权益性资本投资1000万元；
分析：甲公司出资在合并层面予以抵销，乙公司出资100万元在合并层面体现为现金的流入。因此，在假设无其他出资的情形下，合并层面“吸收投资收到的现金”即为乙公司增加其在丙公司中的权益性资本投资100万元，在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目之后单独列示“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目中列示100万元。在合并所有者权益变动表中则表现为“所有者投入资本”中少数股东权益项目增加100万元，与合并现金流量表中“吸收投资收到的现金”项目相勾稽。
如果少数股东依法减少对子公司出资，从子公司中以现金形式收回权益性投资，在合并报表层面则表现为现金的流出。在合并现金流量表项目中未单独体现这一项目，具体列报应在“支付其他与筹资活动有关的现金”中单独反映少数股东以现金形式收回在子公司中的权益性投资。
例2，甲公司与乙公司共同投资3000万元成立丙公司，其中甲公司出资2700万元占90%股权，乙公司出资300万元占10%股权。20*3年12月，乙公司撤资，原持有股权以平价形式转让给甲公司，甲公司支付300万元给乙公司，丙公司成为甲公司全资子公司。
分析：甲公司支付300万元现金给乙公司，在合并报表层面体现为现金的流出，应作为筹资活动现金流量予以列报，在“支付其他与筹资活动有关的现金”中列示300万元的现金流出。在合并所有者权益变动表中则表现为“所有者投入资本”中少数股东权益项目减少300万元，与合并现金流量表中“支付其他与筹资活动有关的现金”项目相勾稽。
（2）子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
例3，接例1，20*4年3月，丙公司宣告向股东分派现金股利100万元。当月现金股利分派到位。
分析：对丙公司利润分配给甲公司的现金股利事项，不体现为合并范围内的现金流出，在合并层面予以抵销。而乙公司收到现金股利10万元，在合并层面体现为现金的流出。在合并现金流量表中的“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目之后单独列示“其中：子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”10万元。在合并所有者权益变动表中则在“对所有者（或股东）的分配”的少数股东权益变动中，体现为减少10万元，该事项与合并现金流量表中“子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”10万元相勾稽。
2、不影响现金流量的事项
（1）当期增加非全资子公司
对于同一控制下合并取得的非全资子公司，因为视同合并后的主体在以前期间一直存在，在编制合并日的合并现金流量表时，包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。因此，被合并方的现金流量表自最早期间开始已经纳入合并报表范围，也就不需要考虑少数股东权益的影响。
对于非同一控制下合并取得的非全资子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，此时是不调整合并报表期初数的。在购买日不编制合并所有者权益变动表，在期末编制时，少数股东权益即为购买日少数股东权益金额，同时也不会产生对现金流量的影响。
在合并现金流量表的列报中，子公司购买日前的资产负债项目，不应作为当期的现金流量项目进行调整，但应在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”中予以归集。取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”如果为负数，应重分类至“收到其他与投资活动有关的现金”中列示。
（2）当期减少非全资子公司
对于本期减少非全资子公司，应分两种情况考虑。如果原母公司仅对一家子公司投资，则处置后期末不再编制合并报表，仅将期初至处置日的现金流量纳入合并范围。如果期末仍存在其他子公司，通常处理为：将处置前子公司净利润中归属于少数股东的份额作为少数股东损益，在合并所有者权益变动表中少数股东权益下的“综合收益总额”中列报。其少数股东权益的减少在合并所有者权益变动表中以负数金额列示在少数股东权益项下的“所有者投入和减少资本”中。上述事项对合并现金流量均不会产生影响。
在合并现金流量表的列报中，处置子公司收到的现金净额，反映企业处置子公司所取得的现金，减去子公司持有的现金及现金等价物以及相关处置费用后的净额；如前述净额为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。
（3）其他事项
母子公司之间的内部逆流交易，在子公司层面所产生的损益，将会影响少数股东权益和少数股东损益，但不会影响现金流量。除此之外，会计政策变更或差错更正、母公司增持或减持子公司股权等事项，对少数股东权益产生的变动影响，均不会对实际的现金流量产生影响。
发表于《财务与会计》2024年第21期。
