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（图片源于摄图网）
为支持企业改制重组及事业单位改制，进一步激发各类经营主体内生动力和创新活力，促进经济社会高质量发展，2024年8月27日，财政部、税务总局发布《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》【财税2024年第14号】，对企业改制重组过程中涉及营业账簿、合同、产权转移书据的印花税作出了规定。
资本市场上， 2024年4月12日国务院发布新“国九条”（《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》）。对活跃并购重组市场做出重要部署。为进一步激发并购重组活力，2024年9月24日，证监会发布了“并购6条”（《关于深化上市公司并购重组市场改革的意见》）。
其后，全国各地积极制定并购重组政策，并陆续发布，包括深圳金融办研究起草的“并购重组十四条”（《深圳市推动并购重组高质量发展的行动方案（2025-2027）》）。
并购重组作为经济转型升级、实现高质量发展的重要抓手，随着政策的细化和落地，将在今后的一段时间内持续升温和活跃。按照“经济决定税收，税收反作用于经济”的理论，随着企业重组兴起和快速发展，必定会催生出若干与之配套的相关税收政策。
但是，对于企业财税人员而言，由于并购重组业务发生的频次较低，涉及税种较多，政策繁杂，加之税收政策更新较快，部分规定不甚明确、税企口径存在差异，导致在实务操作中存在较多的难点和疑点。
为了面对即将到来的并购潮，我们有必要学习一下与之相关的财税政策。
企业重组在业务形式上有企业合并、企业分立、股权收购、资产收购、债务重组、企业法律形式改变、非货币资产对外投资等七种分类。
在涉税问题上，企业所得税主要存在一般性税务处理和特殊性税务处理、分期纳税和递延纳税的区别，增值税主要存在视同销售、不征和免征的问题，土地增值税存在主体是否为房地产开发企业的区别，以及个人所得税、印花税、契税等税种的不同情形的处理。
在本次的相关知识点的搜集和整理上，主要按照不同的重组形式，将各税种作为不同维度来进行梳理，以供学习与交流。
企业重组形式之——企业合并
企业合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
根据《中华人民共和国公司法》（2023年修订）第二百一十八条的规定，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
企业合并是企业扩张经营的主要重组形式之一，合并的方式又分为控股合并、吸收合并和新设合并。在会计处理上按照同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别处理，涉及的主要税种有企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税和个人所得税等。
一
企业合并相关的几个概念
（一） 合并企业
合并企业是指在企业合并过程中，取得被合并企业资产、负债、人员，给被合并企业股东支付合并对价的一方当事人。如甲公司吸收合并乙公司，甲公司为合并企业。
（二） 被合并企业
被合并企业是指企业合并过程中将其资产、负债、人员并入合并企业，合并后解散的一方当事人。如甲公司吸收合并乙公司，乙公司为被合并企业；
（三） 被合并企业股东
被合并企业股东是指在企业合并过程中注销被合并企业股权并取得合并对价的一方当事人。如甲公司吸收合并乙公司，乙公司的股东A公司为被合并企业股东。
（四） 资产
资产是企业合并客体的组成部分，指在企业合并过程中，被合并企业并入合并企业的资产。如甲公司吸收合并乙公司，乙公司并入甲公司的资产即属于为被合并资产。
（五） 负债
负债是企业合并客体的组成部分，指在企业合并过程中，合并企业承继的被 合并企业的负债。如甲公司吸收合并乙公司，甲公司承继乙公司的负债即属于合并负债。
（六） 业务
业务也是企业合并的客体，指在企业合并过程中，被合并企业并入合并企业的具有投入、加工处理过程和产出能力的一揽子生产要素。如甲公司吸收合并乙公司，乙公司并入甲公司的设备及与之相关的技术、人员，构成企业合并中的业务。
（七） 资产原值
资产原值是指资产持有人持有资产的原始价值，除有特殊规定外，资产原值一般根据取得资产时的历史成本确认。如甲公司收购乙公司的资产，支付收购价款100万元，资产的原值为100万元。
（八） 资产账面价值
资产账面价值是指资产原值减去已折耗金额及减值准备后的余额。如乙公司的某项资产原值100万元，已折旧10万元，计提资产减值准备15万元，该项资产的账面价值为75万元。
（九） 资产公允价值
指按照市场价格确定的资产价值。如乙公司将一项资产在正常市场条件下转让甲公司，取得转让价款120万元，则该项资产的公允价值为120万元。
（十） 资产计税基础
资产计税基础是指可以在企业所得税税前扣除的资产成本，资产计税基础一般按照资产的历史成本确认。已发生折耗的资产，计税基础为原值减已在税前扣除的折耗金额。
二
企业所得税——一般性税务处理
企业合并的一般性税务处理，是指企业合并不符合特殊性税务处理条件，或虽然符合条件但不选择适用特殊性税务处理的情况下，按照一般性的税务处理规定进行的税务处理。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），当事各方应按下列规定进行税务处理。
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
根据以上规定，当事各方的税务处理如下。
(一) 被合并企业的税务处理
被合并企业应按照清算进行所得税处理，被合并资产、负债公允价值与计税基础的差额，确认为清算所得或损失。
1.计算清算所得=被合并企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益
2.计算清算所得税
被合并企业应将整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得，进行清算申报。
应纳所得税额=清算所得×税率
3.计算可向股东分配的剩余资产
根据《中华人民共和国公司法》（2023年修订）第二百三十六条规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制订清算方案，并报股东会或者人民法院确认。
公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。
可向股东分配的剩余资产=被合并企业全部资产的可变现价值或交易价格清算费用-职工工资-社会保险费用-法定补偿金-清算所得税-欠税款-清偿公司债务
4.清算申报
被合并企业应按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算，在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
(1) 企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；
(2) 企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
(3) 企业债权、债务处理或归属情况说明；
(4) 主管税务机关要求提供的其他资料证明。
(二) 被合并企业股东的税务处理
按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
1.被清算企业的股东分得的剩余资产，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；
2.剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股权投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失；
3.被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或交易价格确定计税基础；
4.被清算企业的股东取得合并企业股权的，按公允价值确认计税基础。
(三) 合并企业的税务处理
按照“合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础”的规定，视同按公允价值购买被合并企业的资产。合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，账务处理时确认为商誉。合并企业支付的商誉支出，在将来合并企业整体转让或清算时，准予扣除。
另外，合并企业以股权、存货、固定资产、无形资产等非货币资产作为支付对价的，应按照公允价值计算转让或处置所得或损失。
三
企业所得税——特殊性税务处理
企业合并适用特殊性税务处理，须同时符合的条件包括：
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
③企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
④企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
以上关于“同一控制”的规定，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。
在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
企业合并如果选择适用特殊性税务处理，当事各方的具体处理规定如下：
(一) 合并企业的税务处理
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡符合企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
关于可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
(二) 被合并企业及其股东的税务处理
企业合并适用企业所得税特殊性税务处理的，被合并企业及其股东都不按清算进行所得税处理，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。这是一般性税务处理的最大区别。
(三) 企业合并业务中的非股权支付问题
适用特殊性税务处理规定的企业合并，如果合并对价中既有股权支付，也有非股权支付，合并对价中与股权支付对应的转让资产，暂不确认有关资产的转让所得或损失的。
但合并对价中与非股权支付对应的转让资产，仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
计算公式如下：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
(四) 适用特殊性税务处理应报送的资料
1.基本资料。
①重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
②适用财税〔2009〕59号第五条第（三）项和第（五）项的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
③企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
2.其他申报资料。
①企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况，并逐条说明企业合并的商业目的；
②企业合并协议或决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
③企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；
④被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料；
⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；
⑦合并企业承继被合并企业相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等）情况说明；
⑧涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；
⑨重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
⑩涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
⑪重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
⑫按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
(五) 相关政策依据
1.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
2.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
3.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
4.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）
四
增值税的处理
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第13 号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
在执行层面上要求：纳税人进行资产重组时，其转让的实物资产对应的债权、负债和劳动力等必须一并转让，三者缺一不可，否则不符合不征收增值税规定，应依法计算缴纳增值税。
涉及增值税进项留抵税额转移的资产重组行为，重组双方均应为增值税一般纳税人，原纳税人应按程序办理注销税务登记。原纳税人未按程序办理注销税务登记的，其增值税进项留抵税额不能转移至新纳税人。
五
土地增值税的处理
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2023 年第51 号）的规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。
投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；
经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。
以上政策执行至2027年12月31日。
六
契税的处理
根据《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2023年第 49 号）的规定，依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的公司。两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司。
且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。投资主体存续，是指原改制重组企业的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
企业在提请享受上述契税优惠政策时，应向主管税务机关提交相关资料，包括：上级主管机关批准其改制、重组或股东会决议等证明材料；改制前后的投资情况的证明材料。
以上政策执行期限为2024年1月1日至2027年12月31日。
七
印花税的处理
(一) 关于营业账簿的印花税
企业改制重组以及事业单位改制过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。
(二) 关于各类应税合同的印花税
企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。
(三) 关于产权转移书据的印花税
对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据；对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据；对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据；均免征印花税。
以上政策依据为《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》【财税2024年第14号】，自2024年10月1日起执行至2027年12月31日。
原《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）已经废止。
八
个人所得税的处理
企业合并业务活动中涉及到个人转让股权的，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。
应纳税所得额=股权转让收入-股权原值-合理费用
(一) 股权转让收入
股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。
符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:
①申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；
②未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
③转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；
④其他应核定股权转让收入的情形。
主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法、其他合理方法核定股权转让收入。
(二) 股权原值
个人转让股权的原值依照以下方法确认：
①以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
②以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
③通过无偿让渡方式取得股权，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；
④被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；
⑤除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。
(三) 合理费用
合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。
(四) 纳税申报
个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。
(五) 个人非货币性资产投资有关个人所得税政策
个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税；个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。
非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额；个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
作者简介
中国注册税务师 高级会计师 审计师 经济师
共享会计师平台专家
深圳市柳鑫实业股份有限公司财务负责人
曾在《中国市场》《中国集体经济》《现代商业》等刊物发表过若干财经论文
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