法律适用 | 欧平:破产程序中生效税务文书确认债权的争议处理程序

政务   2024-12-20 15:21   江苏  



编者按


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欧平

江苏省昆山市人民法院民事审判第二庭副庭长,企业重整服务中心主任

 
 


破产案件的审理过程中经常遇到涉税问题,其中以税务机关申报税收债权最为常见。在企业破产前,税务机关已经作出生效税务文书确定了应纳税金额且复议期限已经经过的情况下,在破产程序中,税务机关凭借生效的税务文书申报债权,管理人能否不予认定,其他债权人能否提起债权确认异议诉讼,存在极大的争议,这是在理论上和实务中需要研究解决的问题。


一、生效税务文书在破产程序中争议的处置规范

《税收征管法》第88条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”《企业破产法》第58条第3款规定:“债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的,可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”两部法律针对税收金额争议处理程序规定不一。
税收征管法和企业破产法均属于全国人大常委会颁布的法律,属于同一法律位阶。从新旧法律关系来说,2015年修正的税收征管法属于新法,2007年实施的企业破产法属于旧法,税收征管法作为新法应优先适用。从一般法与特别法角度来说,企业破产法作为特别法应优先适用。因此,根据法律规范冲突的一般处理原则,尚不能据此得出在破产程序中,税务机关持生效税务文书申报债权产生争议应当按照《企业破产法》第58条之规定加以解决的结论。
其一,在《税收征管法》第88条与《企业破产法》第58条之间,还存在生效税务文书这一特定事实。在企业破产前已经经过行政生效文书确定,税收金额争议并非发生在破产程序中,并不当然适用破产程序中的债权争议解决规则。
其二,并非所有的破产债权争议都当然按照《企业破产法》第58条第3款解决,如《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定(三)》(法释〔2020〕18号,以下简称《破产法解释三》)第7条规定了生效法律文书确定的债权,管理人应当认定。如认为生效法律文书错误,应当按照审判监督等程序解决。
其三,《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)明确税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉,人民法院应依法受理。但该批复针对的税收滞纳金争议发生在法院受理企业破产之后,且无生效行政文书确定滞纳金金额时,管理人不予确认税收滞纳金,税务部门可以提起债权确认诉讼。本文所讨论的对象为企业进入破产程序之前,已经有生效税务文书确定债务人企业应纳税金额。因此,既有的批复尚不能解决现有争议。
综上,在已经有生效税务文书的情况下,破产管理人能否不认定税务机关债权,债权人能否提起破产债权异议之诉,现行法律未作明确规定,需要结合现行规定,从企业破产法与税法的关系角度进行分析。

二、破产管理人应认可生效税务文书确定的债权金额

(一)税务文书主文具有相对免证效力
税务文书符合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(法释〔2022〕11号)第114条关于公文书证的界定。理论界将公文书区分为报道性公文书和处分性公文书。[1]其中,报道性公文书,是指记载文书制作人见闻、意见、判断、感想等内容的公文书,而处分性公文书是指通过书面方式来实施法律行为而形成的公文书。税务文书的结果事实即文书主文体现行政机关意志,属于处分性公文书内容,应推定其真实。同时,行政行为具有公定力,非经法定程序,不得改变其结果。[2]该问题有可资参照的规范,如《最高人民法院关于知识产权民事诉讼证据的若干规定》(法释〔2020〕12号)第6条,规定了对于未在法定期限内提起行政诉讼的行政行为所认定的基本事实,或者行政行为认定的基本事实已为生效裁判所确认的部分,当事人在知识产权民事诉讼中无须再证明,但有相反证据足以推翻的除外。[3]按照该规定,行政行为认定的基本事实具有相对免证的效力;对于行政文书主文事实,则具有更强的效力。税务机关提供生效税务文书申报债权,无需另行再举证。
(二)破产管理人应认可生效税务文书确定的债权金额
《破产法解释三》第7条第2款规定,管理人认为生效法律文书、仲裁文书和公证文书存在错误或虚假的,应当按照审判监督等程序处理,而不能直接在破产程序中予以否认。该规定的法理基础在于,如管理人对生效法律文书、仲裁和公证文书确定的债权予以否认,按照《企业破产法》第58条,债权人提起债权确认诉讼,在债权确认诉讼中,债权人举示生效法律文书、仲裁文书和公证文书,而前述文书具有免证效力和拘束力,不宜以一个新的诉讼去改变已经发生法律效力的裁判,那么在破产债权确认诉讼过程中应当确认已经发生法律效力文书确认的债权金额,如此就形成了程序空转。因此,该司法解释规定了应通过审判监督等程序解决生效法律文书存在错误的问题。
从法律体系上来看,该规定依据在于《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》(法释〔2019〕19号)第10条,即对于已发生效力的裁判所确认的基本事实,具有拘束力。如要推翻该基本事实,需要按照法定程序进行。《税收征管法》第88条第3款规定:“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。”因此,在税务机关作出的行政公文书发生法律效力,已经具有强制执行力的情况下,该公文书确定的税收金额具有拘束力,也应当参照《破产法解释三》第7条规定,破产管理人应认可生效税务文书确定的金额。


三、债权人不能对生效税务文书确定的债权金额提起破产债权异议诉讼

破产程序作为概括清偿债务的程序,与强制执行程序具有一定的共通性。[4]税务机关持生效的行政公文书在破产程序中申报债权,与税务机关强制执行或申请法院行政非诉执行在理论上是相通的,前者系参与集体清偿程序,后者系个别清偿。在执行与破产两类程序中审查和处置方式应当基本相同。在税务机关申请法院非诉执行过程中,法院对行政机关的生效文书仅作形式审查,即仅审查文书是否真实,复议期限是否已经经过,是否已经具备强制执行的要件,而并不对行政文书的实体内容作实质审查。[5]同样的,在破产程序中,管理人也应当参照前述规则,对生效行政文书进行形式审查后作出认定。
在管理人对税务机关税收债权予以认定的情况下,其他债权人提出异议,处置程序也可以参照非诉执行过程中行政相对人对法院非诉执行裁定提出异议的处置思路。在法院裁定准许执行税务机关生效文书的情况下,行政相对人提出异议,法院裁定驳回其异议申请,告知其不能对已经发生效力的行政公文书结论提出异议,不按照执行中的争议处置方式即执行异议程序审查。类似的,在破产程序中,如其他债权人对行政文书的实质内容有异议,也不应按照破产程序中的债权争议处置程序处理即不按照破产债权异议诉讼程序处置。如允许债权人对生效行政文书确定的债务金额通过破产债权确认诉讼解决,即相当于通过民事诉讼审查行政机关行政行为,并可能改变生效行政文书结论,这与行政行为的公定力相违背。
与此类似的情况还有行政机关各类已经发生法律效力的行政处罚罚款,在破产程序中产生争议,是否允许提起债权确认诉讼。企业破产法作为一部集程序与实体于一体的法律,有其特殊性。但从维护法秩序的角度来说,在税收行政机关已经做出生效行政行为的情况下,企业破产法应当尊重税收行政机关的裁量权,相关争议应按照税法相关实体规范解决,在税务机关已经按照税法实体规范作出行政文书后,还存在争议的,按照税法相关程序予以解决更加妥当。[6]例如,可以通过税务机关自行改进机制完成纠错,而不应当允许债权人提起债权确认诉讼否定税务机关已经作出的生效文书。当前,企业破产法正处于修改阶段,建议将问题予以明确规定。
文字编辑:王常阳 


 

 


[1] 参见曹志勋:《论公文书实质证明力推定规则的限缩》,载《国家检察官学院学报》2020年第2期,第148页

[2] 参见黄学贤、张震:《行政行为公定力研究之学术梳理》,载姜明安主编:《行政法论丛》(第22卷),法律出版社2018年版,第115页。

[3] 参见张海燕:《知识产权行政行为所认定事实在民事诉讼中的效力》,载《法学论坛》2022年第3期,第60页。

[4] 参见徐阳光:《执行与破产之功能界分与制度衔接》,载《法律适用》2017年第11期,第21页。

[5] 参见王青斌:《论行政非诉执行案件的司法审查标准》,载《浙江大学学报(人文社会科学版)》2023年第9期,第54页。

[6] 企业破产法应尊重其他实体法规范,被称之为破产法“巴特纳原则”。参见范志勇:《破产法尊重私法实体权利原则的证成与适用——以破产法对担保物权的调适为例》,载《中国法律评论》2023年第5期,第67页。


来源:法律适用

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