企业破产重整，根据人民法院的裁定，可大致划分为三个阶段：受理破产重整前阶段、破产重整阶段、重整计划执行阶段。进入破产重整程序前，破产重整企业如果存在欠缴税款的情况，那么欠缴税款就会涉及税收滞纳金问题。在破产重整过程中，重整企业仍会因持有、管理和处置财产或从事生产经营活动而产生应缴税款，由于企业处于破产重整的特殊状态，很有可能继续发生税款欠缴而产生新的税收滞纳金。在企业破产重整完成进入破产重整计划执行阶段，仍然会发生因欠税而产生税收滞纳金的情况，在这一阶段，企业已经基本恢复正常生产经营，该阶段企业产生的税收滞纳金应照常征收。因此，本文重点讨论受理破产重整前阶段和破产重整阶段税收滞纳金的特殊清偿问题。需要明确的是，本文是在现行企业破产法与税收征收管理法语境下，并在认可税收及其滞纳金之公法债权法律属性的前提下所进行的分析。
具体而言，根据企业破产法和税收征收管理法的规定，此阶段税务机关申报的税款债权处于优先地位，如果破产重整企业无法全额清偿税款债权，则基本可确定企业破产重整失败而进入破产清算。作为普通债权的税收滞纳金，被管理人列入普通破产债权组进行表决并深度参与破产重整，重整计划的执行对于该部分税收滞纳金清偿将产生重大影响。此外，尽管税务机关按照人民法院所裁定的进入破产重整程序的时间确认了税收滞纳金金额并申报了普通债权，但从人民法院裁定受理破产之日起至企业进入破产重整阶段间的税收滞纳金在税务机关的征管系统内并未停止计算。国家税务总局《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》（以下简称第2304号建议的答复）认为：“由于破产重整企业并未依法注销，因此不符合对欠缴税款和滞纳金进行核销的条件。”关于人民法院受理破产重整之日后，税务机关征管系统持续计算破产重整企业欠缴税款产生的滞纳金这一问题后续如何处理，目前并无明确规定。
企业破产法规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿，同时规定人民法院受理破产申请后发生的“管理、变价和分配债务人财产的费用”属于破产费用，“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”属于共益债务。因此，破产重整企业在破产重整期间因管理、变价和分配财产所产生的税款宜作为破产费用随时清偿，因生产经营而产生的税款宜作为共益债务随时清偿。
法释〔2019〕3号文件第三条规定：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”按此规定，破产重整期间所发生的新的税收滞纳金不属于破产债权，但其是否属于其他债权或者劣后债权性质，是否应当于破产重整计划执行结束后，在企业的继续经营过程中或剩余财产中予以清偿还是不予确认，目前尚无定论。
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作为普通债权的税收滞纳金，建议优先以留债清偿方式清偿。在破产重整实践中，能够进行破产重整的企业相对而言一般都是具有优质资产和发展潜力的企业。为了实现重整，重整计划往往要求多数债权人对于其债权作出让步，特别是在重整计划中的普通债权清偿方面，普通债权人有时只能获得一定比例的债权偿付，即比例清偿。浙高法〔2023〕18号文件提出：“重整计划草案对列为普通债权的税费债权按照和同类普通债权公平对待的，税务机关可以在普通债权组表决同意。”因此，超出比例清偿部分的税收滞纳金普通债权，原则上应与其他普通债权处理一致。实践中，破产重整计划常常会给普通债权人债权清偿的选择权，即在规定比例清偿的方式下给予债权人留债清偿选择权（普通债权按照破产重整计划的留债规定年限分期偿还）。选择留债清偿，既有利于普通债权的全额清偿，避免因选择比例清偿导致超过清偿比例的普通债权部分彻底丧失清偿可能；也使按比例清偿的普通债权金额总数有所下降，在总偿债金额有限的情况下让清偿比例上升，有利于未选择留债清偿的债权人债权的实现；还体现了《最高人民法院关于印发〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》（法〔2018〕53号）第二十八条中“私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权”的原则。因此，本文建议，如果在破产重整计划中对普通债权设置了留债清偿，税务机关作为普通债权人在投票和选择时，应当优先考虑留债清偿，同时还需注意管理人选择时限的要求，避免逾期。
破产重整期间所产生的税收滞纳金，建议不予加收。对于从人民法院裁定进入破产重整到裁定终止重整程序之间所发生的欠税而产生的税收滞纳金，无法将其确认为破产债权，且其金额一般不大。此段时间内，税务机关在保证税款足额入库的情况下对破产重整企业所发生的税收滞纳金不予加收，有利于支持企业再生，涵养税源。因此，本文建议在法律法规中明确该部分欠税滞纳金不予确认并做不予加收处理。
在重整计划执行阶段产生的税收滞纳金，应照常征收。根据企业破产法的规定，破产重整计划草案经人民法院裁定批准并终止重整程序后，破产企业即进入破产重整计划执行阶段。此时，企业实际上已经恢复正常的生产经营状态，应按照税收法律法规申报缴纳税款，主管税务机关正常征缴税款。同时，对在此阶段因企业发生逾期缴纳税款而产生滞纳金进而影响破产重整债务清偿的，破产重整债权人有权要求破产企业或管理人承担相应的过错责任。
最后，如果上述三个破产重整阶段的税收滞纳金清偿问题得以通过有关法律文件予以明确，则税收征管系统中的滞纳金加收流程应依据相关法律文件进行调整更新，以便进行实际征管操作。
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来源：《中国税务》2024年第8期
原文作者：李冬锴
排版设计：薛元元（实习）
审核：周优
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