上交所新增发布5个典型会计案例（2024年第6期）

文摘 2025-01-30 20:03 山西

问题1【额外购买选择权的会计处理】：达到一定数量后“零元购”软件销售收入如何确认？

案例：A公司向B公司销售通用软件，销售协议约定，软件售价为220元/套，若B公司采购总价达到440万元，则B公司可享有以零元额外购买软件的权利，额外购买数量不限。即，A公司对B公司销售额未达440万元之前，按单套软件售价及销售数量收取对价；对B公司销售额超过440万（销售数量超过2万套）后，B公司额外获取软件不再收取对价（“零元购”）。B公司购买软件仅能自用，无法对外出售。购买软件后，B公司自行在A公司线上平台下载、安装软件并获取激活码，激活后B公司可永久使用软件。该软件为通用软件复制品，单个成本极低，A公司后期升级维护成本较低。根据合理测算，B公司采购总价极可能达到440万元，此时A公司已就该软件实现盈利。基于B公司规模、员工人数、软件更新换代等方面情况，A公司预计，B公司采购数量超过2万套后“零元购”数量极少，因此未将“零元购”部分作为单项履约义务进行会计处理。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品或服务控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。

本案例中，采购总价达到440万元后“零元购”条款实质上属于A公司授予客户的一项额外购买选择权，A公司在进行会计处理时，应当评估该选择权是否属于一项重大权利。相较于220元/套的单套软件售价，“零元购”部分软件售价折扣力度是重大的。但基于A公司的估计，B公司采购数量超过2万套后“零元购”数量极少，基于本案例背景和条件，A公司不将“零元购”部分作为单项履约义务进行会计处理可能具有一定合理性。

问题2【关于客户经理责任款的会计处理】：将逾期应收账款利息确认为其他应收款的会计处理是否恰当？

案例：A公司主营电网电缆的生产及销售。A公司电缆业务采用经理负责制的营销模式，与客户经理签订《劳动合同》以及《委托合同》，客户经理对其开发的业务承担连带责任，若客户不能按业务合同约定回款，客户经理应对逾期应收账款产生的利息承担补偿义务。在应收账款逾期时，公司根据合同约定的比例计提逾期利息，同时就相同逾期利息金额确认其他应收款—客户经理责任款。20X3年末，A公司其他应收款中客户经理责任款账面余额5亿元，A公司已对此计提大额坏账准备。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则应用指南汇编》（2024）第十四章的相关规定，或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。预期从客户经理获得的补偿只有在企业基本确定能够收到的情况下才应予以确认。

本案例中，根据合同约定，客户经理对其开发的业务产生的应收账款的逾期利息部分承担连带责任，实质上构成了一项担保义务。A公司在进行会计处理时，应当判断其是否满足或有资产的定义以及资产确认时点。根据准则相关规定，只有在满足基本确定能够收到的情况下才能确认为一项资产，基本确定指可能性大于95%但小于100%。基于本案例背景和条件，从公司大额应收客户经理责任款并计提坏账准备的情况来看，公司确认应收客户经理责任款的时点可能不恰当。公司不能简单地以应收账款逾期为由确认应收客户经理责任款，还应当结合客户经理的支付能力、历史支付情况等综合考虑是否符合“基本确定能够收到”的条件。

问题3【以被收购方原股东任职为条件分期支付股权收购款的会计处理】：企业合并中，以被收购方原管理团队股东继续任职为条件，分期支付后续股权收购款,应当如何进行会计处理？

案例:A公司收购B标的公司100%股权，在此过程中，20X1年A公司与B标的公司管理团队股东（持股30%）签订补充协议，约定在支付第一期股份转让价款后，在管理团队股东仍继续在标的公司任职、遵守标的公司员工管理相关规定且标的公司未出现重大不利影响事项的前提下，A公司应于20X4年12月31日后5个工作日内向管理团队股东支付第二期股份转让价款。如20X4年12月31日前管理团队股东主动离职，或因重大失职、严重损害公司利益等原因被标的公司辞退，则A公司无需向离职的管理团队股东支付第二期股份转让价款。该支付安排是A公司与管理团队股东的特殊约定，不适用于不在B标的公司任职的所有原股东。对于第二期股权转让款，公司应当如何进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》相关规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。本案例主要讨论A公司对管理团队股东的第二期转让款相关或有支付安排，是否构成职工薪酬。

对于被收购方原股东的或有支付，有可能是基于其员工身份、为取得其服务支付的职工薪酬，也有可能是基于其原股东身份、为取得其持有的被购买方股权而支付的企业合并的或有对价。本案例中，第二期股权收购款在管理团队离职后自动取消，因此基于本案例背景和条件，有关安排属于职工薪酬范围。

问题4【按净资产账面价值授予员工股份的会计处理】：集团公司按照自身净资产账面价值授予孙公司员工集团公司股权并发放分红，应如何进行会计处理？

案例：A公司为B集团的孙公司，B集团为制造业非上市公司。为进行岗位激励，B集团按净资产账面价值授予A公司员工B集团股权并发放分红，具体安排如下。

一是关于授予股份的性质及权益。相关协议对于岗位激励股份的核心约定包括“依岗定股、岗在股在、离岗退股”。B集团制定不同岗位的持股标准，由在岗骨干员工自愿出资购买。岗位激励股东在岗期间享有所购买股份的分红权，但不得在B公司内外对股份进行自由转让和继承，员工一旦离职或调岗则需要以约定价格退还股份。

二是关于认购及退出价格。A公司员工通过B集团的持股平台入股。股份认购价格为持股数量×出资年度上年末B集团每股净资产账面价值；退出价格为已出资股份数量×退出年度上年末B集团每股净资产账面价值。

A公司认为，B集团为非上市公司，其股份不存在公开市场价格，可以认定B公司净资产账面价值与其权益工具的价值密切相关，进而认为相关安排构成股份支付。基于认购价格安排，A公司认为权益工具的公允价值为0，因此未确认相关费用。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付具有下列特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。根据《监管规则适用指引——会计类第3号》，对于职工提前离职按约定方式回售股份的情形，如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。

本案例中，岗位激励股份是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。根据协议约定，员工一旦离岗则需要退还股份，且退出价格以B集团净资产账面价值为基础确定。考虑到生产型制造业企业中，一般仅少部分资产以公允价值计量，因此B集团净资产账面价值通常难以被认定为与B集团所发行的权益工具的价值密切相关。基于本案例背景和条件，A公司将相关安排认定为股份支付不恰当，应按照职工薪酬准则进行会计处理。

问题5【供应商融资安排的信息披露问题】：企业在财务报表附注中应如何披露与供应商融资安排相关的信息？

案例：A公司经营状况不佳，资金链紧张。与A公司长期合作的供应商B和供应商C均为中小型材料供应商，同样面临资金周转压力。20X3年，A公司与供应链金融平台D达成合作，该平台专注于为供应链上下游企业提供融资解决方案。根据交易双方的具体需求，A采取了两种不同的供应商融资安排。对于供应商B，相关安排为延长付款期，即A公司在完成采购后，向平台D申请在约定的付款日期为其提供代理付款服务，同时A公司承诺在30日后向平台D偿还本金与利息。对于供应商C，为满足其提前收款的需求，三方达成协议，供应商C可在约定的付款期之前从平台D获取扣除一定折扣比例后的采购款，A公司则承诺在约定的付款日向供应商C支付采购款，用于其向平台D还款。

针对上述融资安排，A公司在财务报表附注中应披露哪些信息？

分析：在会计处理方面，A公司应根据交易实质考虑供应商融资安排相关负债的列报问题。在现金流量表附注披露方面，A公司应分析有关安排是否属于《企业会计准则解释第17号》（以下简称“解释17号”）界定的供应商融资安排。在构成供应商融资安排情况下，根据解释17号要求，A公司在根据《企业会计准则第31号——现金流量表》进行附注披露时，应当汇总披露与供应商融资安排有关的下列信息。一是供应商融资安排的条款和条件，公司应对具有不同条款和条件的供应商融资安排予以单独披露。二是报告期末和期初属于供应商融资安排的金融负债在资产负债表中的列报项目和账面金额；供应商已从融资提供方收到款项的，应单独披露对应的金融负债列报项目和账面金额；以及应分别披露属于供应商融资安排的金融负债及不属于供应商融资安排的可比应付账款的付款到期日区间，如果付款到期日区间的范围较大，公司还应当披露有关这些区间的解释性信息或额外的区间信息。三是属于供应商融资安排的金融负债不涉及现金收支的当期变动的类型和影响。

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