引言：
新公司法自2024年7月1日起正式施行，出资制度、减资制度、法人人格否认制度以及注销制度等多项重要制度均发生了变化，不仅重塑了公司运营的法律框架，亦将对税务领域产生深远影响。
许永盛律师团队联合法律、会计、税务专业人士编撰“公司法对税务的影响”书籍，对该问题进行深入探讨。考虑到成书的时效性，编撰团队将部分已完成的稿件以系列文章的方式陆续刊出，请读者予以批评、指正。文章体例大致分为：相关公司法律制度简介、新公司法具体规定、新规对税收实务的影响、制度完善建议以及延伸探讨等方面。
编撰团队成员：许永盛律师，陈蕊注册会计师、税务师（法律职业资格），罗力铭律师（注册会计师、税务师资格），岳文骁律师（注册会计师、税务师资格），罗舒文律师，郑超博律师。
一、简易注销制度发展简介及意义
| （一）简易注销制度发展简介 |
简易注销制度共经历了三个发展阶段，地方试点阶段、全国推行阶段和正式立法阶段。地方试点阶段和全国推行阶段是该制度在部分地区和全国范围内的实验探索阶段，为之后的正式立法阶段积累实践经验。
自2022年3月1日起实施的《中华人民共和国市场主体登记管理条例》和《中华人民共和国市场主体登记管理条例实施细则》颁布后，简易注销制度有了行政法规层面的依据，2024年7月1日起正式实施的新《公司法》，第一次在法律层面规定了简易注销制度。
| （二）简易注销制度的意义 |
简易注销制度是深化我国商事制度改革，完善市场主体退出机制的重要举措。市场主体在申请简易注销登记时无需经过完整的清算程序，只需要提交《申请书》《全体投资人承诺书》等少数文件即可。
具体而言，我国登记注册的公司整体活跃度并不高，其中一个原因就是市场上存在大量“睡眠公司”。这些公司实际上已经不从事经营活动，且存续期间未产生债务，或者已清偿了全部债务，如果要求其经过正规清算程序后予以注销，才能退出市场，将徒然消耗大量时间、精力和成本。这类公司债权债务关系极其简单，更加适合采用简易注销制度这种市场退出方式。
简易注销制度简化了清算环节，公告等程序时间也大为缩减，极大地提高了效率，便利了投资人。需要注意的是，正因简易注销制度不需要经过清算环节，没有清理债权债务的过程，为保障债权人利益，公司法规定了全体股东的承诺责任，即简易注销要求股东必须承诺公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务，如果公司通过简易程序注销公司登记后，又发现遗留债务的，则股东承诺不实，应当对注销登记前的公司债务承担连带责任。
二、新公司法简易注销制度相关规定
2024年7月1日起正式实施的新公司法，第一次在法律层面规定了简易注销制度。新《公司法》第240条原文如下：
公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。
通过简易程序注销公司登记，应当通过国家企业信用信息公示系统予以公告，公告期限不少于二十日。公告期限届满后，未有异议的，公司可以在二十日内向公司登记机关申请注销公司登记。
公司通过简易程序注销公司登记，股东对本条第一款规定的内容承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。
三、简易注销制度对税收实务的影响
| （一）简易注销制度带来的税收实务困境 |
《民法典》第五十九条规定：
法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。
一般情况下，公司一旦注销，意味着其在法律意义上已经消亡，不再承担民事责任、行政责任、刑事责任。公司注销后，若税务机关发现其存在税收违法行为（一般指应补缴税款、滞纳金的税收违法行为，仅应缴纳罚款的税收违法行为不在本文的讨论范围内，具体原因见本文对延伸探讨（二）的分析），对公司进行税收执法将面临着极大的困难，执法和不执法似乎都存在瑕疵。
其一，公司已经注销，税收执法缺乏执法对象，税务文书缺乏送达对象，执法陷入困境。即使新《公司法》第240条规定了股东的连带责任，但并没有相关的税法规定该种情形下纳税义务人可以直接变为股东，秉着税收法定原则，税务机关不宜直接对股东做出征税决定，下达相关税务文书，该种情形下依然缺乏执法对象；
其二，虽新《公司法》240条赋予了税务机关以债权人身份向股东追偿的权利，但商事法律赋予税务机关的权利该如何实现，目前没有明确的法律规定和配套的制度建设，导致税收执法不知所措；
其三，不执法不利于税收公平，使得“逃逸式注销”等违法行为更加猖獗，破坏税收环境、侵蚀国家财政收入。
| （二）税收实践中常见的处理方式 |
简易注销制度相关税法配套规定未出台前，为了平衡纳税人主义和国库主义的矛盾，税收实务已经先行做出探索。公司简易注销后，税务机关发现其存在税收违法行为应如何处理，笔者总结了以下五种税收实践中常见的处理方式，详细列举如下：
《企业注销指引（2023年修订）》第六条第十三款规定：
企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理。
如发现公司存在税收违法行为时，税务机关联合市场监督管理部门依据该条撤销企业的注销登记，对其执法。
典型案例——
厦门市市场监督管理局根据国家税务总局厦门市税务局第一稽查局反映的调查情况，依法撤销涉嫌采取欺诈手段逃避缴纳税款的某企业的注销登记，恢复企业主体资格，并通过国家信用信息公示系统公示。企业因隐瞒偷税等重要事实而被撤销注销登记，这在厦门市尚属首例。[1]
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定：
有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。
税务机关依据该条，向人民法院起诉，刺破公司面纱，得到法院的支持后，直接向股东下达文书追缴税款。实务中，该种做法较为少见，笔者未查询到相关案例。
税务机关强制恢复已注销企业的税务登记，不再联合市场监督管理局恢复工商登记，直接对企业进行税收执法。典型案例如：乌高税稽税通〔2023〕50号、庆让税送告〔2022〕1号。
税务机关依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条，向注销公司的股东下达税务文书并进行追缴。
典型案例1：
中国税务报于2024年08月27日刊登了一篇文章，文章中的重要观点摘抄如下：上述案件中，涉案公司股东或实际控制人未经依法清算，或以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，或未经依法清算即办理注销登记，逃避纳税义务，造成国家税收损失，税务机关有权作为债权人，主张涉案公司股东对公司未缴纳的税款债务承担责任。
根据上述规定，税务机关不再对已经注销的A公司进行税务处理处罚，而是直接向A公司的原股东或实际控制人追缴未缴纳的税款。
典型案例2（（2020）京02行终1464号判决书）：
本案中，税务机关先将已注销的某顾问咨询（北京）有限公司作为执法对象，向注销公司作出京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》，因执法对象不存在，该《税务处理决定书》被复议机关撤销。
2019年12月16日，北京税务稽查局向丁海峰作出京税稽处〔2019〕JW002号《税务处理决定书》，依据《中华人民共和国公司法》第二十条、第一百八十九条、《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国公司法＞若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条之规定，向股东丁海峰追缴某公司应缴纳的税款及滞纳金。复议机关和一审二审法院均支持了京税稽处〔2019〕JW002号《税务处理决定书》，支持北京税务稽查局直接将股东作为执法对象，追缴税款及滞纳金。
基于追缴存在种种困难，税务机关也可能因为企业已经注销，不再对其股东追缴税款。实务中这种例子并不少见，但税务机关不会专门下达不追缴的税务文书，故笔者在此不列举相关案例。
| （三）不同处理方式面临的困境 |
上述五种处理方式，均有缺点，没有十全十美的方案，笔者将不同处理方式面临的困境总结如下：
税务机关可以联合市场监督管理局恢复注销企业的工商登记，此时企业财产已经分配完毕，已经分配的财产视同分配无效，应返还给公司。公司工商登记恢复后，税务机关可对公司下达税务文书，若公司财产足以清偿税款、滞纳金、罚款，则该种处理方式很顺畅。若公司财产不足以清偿所有的税款、滞纳金、罚款，仍绕不开向股东追偿的话题，通过什么样的程序向股东追偿，仍然是一大难题。
虽然该处理方式有民商法律依据，但存在以下缺点：
（1）增加法院负担。目前，法院的案件量已经非常饱和，如果此类案件均需经过法院，无疑将增加法院的负担，占用司法资源；
（2）降低税款追缴效率。相比税收行政程序，司法程序需要耗费相对较长的时间，从诉讼到申请执行，一系列流程走下来，税款追缴的效率大大降低；
（3）增加税款流失的风险。如上所述，司法程序需要耗费相对较长的时间，期间股东可能已经转移了财产，导致国家税款流失。
（4）存在一定争议。税务机关作为公权力机关，其权力来源于法律授权，在《税收征管法》没有明确规定的情况下，能否当然通过民事途径程序实现税收债权，存在一定的争议。
目前，我国税法未建立第二次纳税义务制度，税法并没有授权税务机关直接向公司股东追缴税款，即股东不能直接作为税务机关的执法对象，因此，该处理方式存在违反税收法定原则和现行税法的风险。
其一，我国现行税法未授权税务机关强行恢复税务登记，该种做法缺乏法律、法规的支持；
其二，税务登记只是税务机关为了方便税务管理进行的税收征管活动，并不具有法律上的其他意义，如像工商登记那样，代表着公司民事权利义务、行政权利义务、刑事权利义务的成立和消亡，故即使恢复了税务登记，该公司仍然不具备承担责任的法律依据，其在法律意义上已经消亡。
新《公司法》第240条和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（2014年修正）赋予了税务机关以债权人身份向股东追偿的权利，若税务机关不向股东追偿，相关人员可能面临渎职风险、国家税款可能面临流失风险。
四、第二次纳税义务制度的建立——跳出现行规定
| （一）第二次纳税义务制度介绍 |
当无法对纳税主体征收全部或部分税款时，由与该纳税主体在人身或财产方面具有一定特殊关系的第三人承担纳税义务，这种义务即为第二次纳税义务，负有该义务之人称为第二次纳税义务人。[2]
第二次纳税义务制度较为成熟的成文法国家为德国、日本，我国台湾地区“税捐稽征法”中也做了相应的规定。第二次纳税义务将特定的第三人直接规定为“纳税义务人”，如此一来，在特定条件下，税务机关即拥有对第二次纳税义务人的税收执法权。
| （二）系统地建立第二次纳税义务制度 |
上述问题引发的争议，《税收征管法》修订时相关条文做出了一定的回应，笔者将现行《征管法实施细则》和两稿《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中相关的条款摘抄如下，供读者对比：
表1：《税收征管法》新旧版本条例对比
我国现行税法未规定第二次纳税义务制度，但2015年01月05日国务院法制办《税收征管法修订（征求意见稿）》第八十一、八十二条似乎在一定程度上引入了第二次纳税义务制度，将特定条件下的相关人员规定为税法上的纳税义务人，如此一来，税务机关可以将第二纳税义务人直接作为税收执法的对象，无须通过法院的民事诉讼程序主张权利。
目前看来，在《税收征管法》中系统地建立第二次纳税义务制度似乎是解决本文讨论问题的最佳途径，既能兼顾税收执法的行政效率，又能保护纳税人和其他债权人的利益。
公司注销后，税务机关发现其存在税收违法行为，不必恢复其税务登记和工商登记，也不必通过民事程序主张权利，在符合一定条件的情况下，税务机关可直接向股东执法，股东可针对执法行为进行陈述、申辩，申请行政复议和行政诉讼，维护自身权益。在《税收征管法》中系统地建立第二次纳税义务制度，关键是考虑其他债权人的利益，即税收优先权的问题。当连带股东的财产有限时，税收债权和其他民事债权谁先谁后十分关键，应平衡相关利益做出通盘考虑。
第二次纳税义务展现出征税权的扩张性，对私法规则以及私法秩序影响很大（典型如法人独立地位和股东有限责任、其他债权人），故2015年1月5日《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中的第八十一条、八十二条在相关版本中均被删除。
在目前我国税法体系不完善的情况下，仅用少量条款规定该制度恐怕会引起更多的征纳争议，故笔者建议将来的《税收征管法》修订通盘考虑该制度，做出比较详细的规定，一方面保障税款征收，一方面防止征税权扩大对私法秩序的影响，平衡好二者的关系。
五、延伸探讨——以现行规定为基准
| （一）税款追征期限 |
现行《税收征管法》第五十二条规定了税款追征期限，笔者认为简易注销企业欠缴税款也应适用第五十二条的税款追征期限，若不属于偷、骗、抗税行为，过了三年或五年追征期后，税收债权已经过了追征期限，不能进行追征，自然也不能再对股东追缴税款、滞纳金。
| （二）如何界定“注销登记前的债务” |
值得注意的是，240条强调的是股东对“注销登记前的债务”承担连带责任，即只有债权在注销登记前成立，债权人才可根据240条行使权利，税务机关作为税收债权人，也应受该条件限制。
另外，税务机关的税收债权分为税款本金和税款滞纳金，二者的成立时间不一样，差异为纳税期限，此处差异可能导致240条的适用出现争议，详细分析见下文。
（1）税款和滞纳金债权的成立之日
根据现代税法理论，税收债权债务关系成立主要有两种情形，一是税收债权债务关系成立于课税要件构成时，二是涉及税务机关核定征税情形的，税收债权债务关系成立于税务机关下达核定征税相关文书时，最高法在“德发案”中认为“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”，就是这个道理。
《税收征管法》（2015年修订）第32条规定：
纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
因此，第一种情形下，滞纳金产生于法定的纳税期限届满次日，第二种情形，滞纳金产生于税务机关核定的纳税期限届满次日。实践中对于前述判决涉及的关于核定征收时纳税义务发生时间的认定亦存有异议,不同观点认为，“德发案”所涉及的核定征收，只是对应纳税额的确定，并不涉及纳税义务的发生，纳税义务的发生仍应按照相应的税收实体法确定的课税要件确立之时。
（2）两种情形下240条的适用
第一种情形下，只要课税要件构成时间在简易注销登记日之前，税务机关的税收债权即成立于简易注销登记日之前，税务机关即可适用240条的规定。目前，我国有18个税种，课税要件的构成要件具体规定在各税种的税收实体法中，可参照各税种实体法中的规定判断课税要件是否构成，纳税义务是否发生。
由于纳税义务发生后，过了纳税期限才产生滞纳金，纳税期限在简易注销登记日之前的，税务机关的滞纳金债权成立于简易注销登记日之前，若纳税期限在简易注销登记日之后，实际上简易注销登记日之前滞纳金债权并未成立，根据240条的规定，注销登记前未成立的债权不得向股东追偿。
第二种情形下，若税务机关的核定行为发生在简易注销登记日之前，则不存在本文讨论的问题，注销前税收债权已经成立且税务机关已经知晓，纳税人不清缴税款则无法注销公司。本文重点讨论的情形是简易注销后，若税务机关发现纳税人有税收违法行为且符合《税收征管法》第35条规定的核定情形，税务机关核定的税款能否适用240条。根据上文笔者引用的德发案最高法的观点，此时纳税义务（课税要件构成）发生于核定之日，滞纳金产生于核定的纳税期限届满次日，两个时间都晚于简易注销日。因此，笔者认为，此时这两项税收债权均不宜适用240条。
对该问题，目前争议较小。一般认为，若企业已经注销，则不应对其进行行政罚款。典型见（2018）京0102行初881号判决，法院观点如下：
《行政处罚法》第三条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。本案中，十三维公司已于2012年5月16日经公司登记机关注销登记，其企业法人资格彻底消灭，作为责任承担主体的法律地位已不存在，其不应再作为行政处罚的被处罚对象。故被诉处罚决定将十三维公司列为被处罚对象，属于缺乏相应的事实和证据支持，应当予以撤销。
但是，如果税务机关联合市场监督管理部门依据《企业注销指引（2023年修订）》第六条第十三款的规定撤销注销登记，恢复企业的市场主体资格，这时，税务行政处罚就有了对象，笔者认为此时税务机关可以依据相关规定进行税收执法，对恢复登记的企业下达《税务处罚决定书》。
| （三）相关人员责任承担范围 |
法人独立地位和股东有限责任是公司法的两大基础，何种情形下，相关人员承担何种责任，应以《公司法》及其司法解释的规定为准。根据《公司法》及其司法解释的相关规定，税务机关作为债权人，在法定的责任承担范围内追究相关人员的责任。笔者总结了新《公司法》及其司法解释中相关人员承担责任的情形，列示如下表：
表2：新《公司法》及其司法解释中相关人员承担责任的情形
在上述法定情形下，税务机关可通过民事程序，以税收债权人的角色，追究相关人员的责任。对此也有不同的观点，目前《税收征管法》仅明确了作为税收债权人的税务机关可以行使代位权和撤销权，对于民商事法律规范所确立的私债权承担方式，是否当然适用于税收债权这一公债权，目前仍有争议，需要在将来的立法和司法实践中进行考虑、回应。
至于本文所讨论的简易注销制度，根据新《公司法》240条的规定，股东承担的是“连带责任”，该责任已经突破了股东有限责任的限制。同样，税务机关能否基于该规定行使与私债权人相同的追责权利，虽司法实践中的案例均支持税务机关的诉求，但理论界仍有争议，该问题亦需要在将来的立法中明确，以定纷止争。
本文作者
许永盛 陈蕊 罗力铭
审核人：黎晨辉
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