引言
研发样品的销售在企业研发和经营活动中十分常见，其成本结转和研发费用冲减方式直接影响企业财务报表、税务申报及高新技术企业认定的合规性。特别是在IPO审核及高新技术企业认定时，处理不当可能带来重大财务风险。本文围绕以下两个关键问题展开分析：
1.按照会计准则规定，研发样品的成本应该在什么时候冲减研发费用？
本文将举一个比较普适性的例子，通过例子的现状、例子存在的问题、会计准则对此的相关规定、IPO案例等多维度进行分析，最终得出结论。
2.会计准则、税法、高新企业认定三种口径的差异是什么？
一、会计准则：研发样品成本的冲减
（一）案例情况
1. 例子：甲公司研发样品结转现状
•研发样品A入库：通过ERP入库单，显示数量，但成本为0。
•研发样品送样及验收：送样至客户并签订验收合同，确认收入的同时，从研发费用中冲减样品成本并计入主营业务成本。
2.存在的问题
假设样品A的成本为30万元，这部分成本均发生于2023年，但在2024年完成客户验收，甲公司2023年发生研发费用600万元，2024年发生研发费用500万元年。
（1）2023年
由于本年没做研发费用冲减，因此2023年利润表中的研发费用600万元，包含设备样品A对应的成本30万元。
（2）2024年
本年验收时，冲减2024年实际发生的研发费用，假设当年发生研发费用500万元，则会导致当年利润表中的研发费用为 470万元。
3. 问题总结
从上面例子可见，甲公司这种处理方式导致研发费用跨期，即2023年研发费用多计30万元，2024年研发费用少计30万元。这种处理方式不能准确反映各年度的研发费用水平，也不符合会计准则的配比原则。
（二）会计准则相关规定
1. 根据会计准则规定，甲公司研发样品什么时候确认为存货？
按照会计准则第15号解释的规定，试运行包括研发过程中的产品或副产品对外销售，该产品、副产品即指研发样品，而试运行产出的研发样品在对外销售前，如果研发样品入库时符合存货确认条件，则应在入库时确认存货，而不是延迟到销售确认时。
按照会计准则关于存货的确认规定，如果与研发样品有关的经济利益很可能流入公司，且研发样品的成本能可靠计量，则应该将研发样品确认为存货。
由于可以合理确定研发样品A会带来收益，且成本可以可靠计量，因此，甲公司在ERP办理入库时，即应冲减研发费用，确认存货。
2. 会计准则依据
（1）《企业会计准则解释第15号》
“（一）相关会计处理。
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。”
（2）《企业会计准则第1号——存货》
“第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该存货的成本能够可靠地计量。”
（三）IPO公司案例
1. 深圳和美精艺半导体科技股份有限公司（科创板，终止）
从以下回复可推测，研发合格品入库时冲减研发费用，计入存货，再根据存货的去向计入相关成本费用科目。
①免费送样，研发样品的存货成本计入研发费用；
②为获取订单送样，研发样品的存货成本计入销售费用；
③就研发样品签订销售合同，研发样品的存货成本计入主营业务成本。
深圳和美精艺2024年1月25日第一轮反馈回复原文如下：
“3、研发形成的样品的最终去向
（1）关于研发样品的说明
在新工艺、新产品的开发过程中，公司领用材料进行试产、试制、验证测试，此过程中会形成相应的研发样品。验证测试合格的少量样品在库存商品样品库登记入库，并根据出库去向进行核算。
研发样品的去向和核算方式如下：
①公司检测测试使用，以及以测试验证为目的免费送客户或者外部机构的，该类型研发样品的主要目的系提高技术水平、提升产品良率或研发新的产品及工艺，故所有研发费用支出均记录在研发费用中；
②获取订单形式免费赠送客户，计入销售费用；
③研发赠样后，与客户签订了明确可区分的样品订单，对应的样品成本结转主营业务成本。”
2.湖北万润新能源科技股份有限公司（科创板，已上市）
湖北万润对于直接销售的研发样品，直接确认营业成本、冲减研发费用；对于检测后可以对外销售的研发样品，确认库存商品、冲减研发费用。湖北万润2022年3月30日的审核问询函回复原文如下：
“公司研发过程中除合理损耗外，在研发过程中以及批量试制阶段会产生研发样品、试制品，公司具体会计处理如下：
(1) 研发过程中产生的样品一般量比较小，公司作为送给客户供其测试使用时，一般不收取对价，无需进行会计处理；
(2) 对于研发过程中形成的样品或批量试制品，对于已直接向客户销售的，公司确认收入并将相关成本冲减研发费用，具体会计分录为：借：营业成本、 借：研发费用（红字）；
(3) 对于经检测，研发产品可以对外销售暂未销售或经过生产领用加工后可以对外销售的，公司将其办理入库并结转计入库存商品，并相应冲减研发费用，具体会计分录为：借：库存商品、 借：研发费用（红字）；
(4) 对于研发过程形成的废弃料，一般在现有技术条件下，无法满足继续研发及生产所需的标准，无需进行会计处理。”
3. 宿迁联盛科技股份有限公司（沪主板，已上市）
宿迁联盛在研发形成产品时确认存货，在销售确认收入时，将产品成本从存货结转至营业成本。宿迁联盛2023年2月16日的招股说明书相关原文如下：
“2、其他重要会计政策的变更及影响
（6）执行《企业会计准则解释第 15 号》
将研发产成品销售相关收入抵销成本后的净额冲减研发支出，调整为在研发过程产出产品时确认存货，在实际对外销售时确认营业收入，并结转营业成本。”
（四）结论：会计准则关于研发样品成本结转的规定
在销售研发样品前（通常是研发样品入库时，或其他存在合理依据的时点），应该判断研发样品是否符合会计准则关于存货的确认条件，如果符合，则应该在入库时冲减研发费用、确认存货成本，避免研发费用跨期，从而更准确地反映各年度的研发费用和成本。
所以甲公司目前的会计处理方式导致研发费用跨期，且不符合《企业会计准则解释第15号》的规定，由于在入库时已经可以合理判断研发样品的经济利益很可能流入公司（即存在销售价值），所以甲公司应在研发样品入库时冲减研发费用并确认存货。
二、税法：研发样品成本的冲减
根据《国家税务总局公告2017年第40号》：
•研发样品销售对应的材料费用不得加计扣除；
•若研发样品销售与实际材料支出发生在不同年份，应在销售当年按研发样品的材料费用冲减销售当年的研发费用，如果当年研发费用不足冲减的，则在以后年度继续冲减。
需要注意的是，按照文件规定，只明确规定研发样品对应的材料费用不得加计扣除，并未包括研发样品对应的人工和分摊费用，而按会计准则口径应该包括人工和分摊费用，导致存在税会差异。
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）原文如下：
“（二）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”
三、高新技术企业认定：研发样品成本的冲减
根据《高新技术企业认定管理工作指引》和相关审计答疑：
•即使研发样品销售，其相关成本仍计入研发费用归集范围，不需要冲减研发费用。
•高企认定的研发费用归集范围包括费用化和资本化的研发支出。如果符合《高新技术企业认定管理工作指引》规定的研发费用归集范围，即使研发样品销售，在做高企认定时，不需要将研发样品的成本冲减研发费用。
《浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示第7号-高新技术企业认定专项审计实务答疑（二）》原文如下：
“六、《企业会计准则解释第15号》规定，研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下简称“试运行销售”)，不应将试运行销售相关收入抵消相关成本后的净额冲减研发支出。高企认定专项审计工作中，对该规定如何把握?
答：只要申报企业近三个会计年度实际发生的开发新产品活动，符合《工作指引》规定的研究开发活动定义，且该开发新产品活动发生的料、工、费属于《工作指引》规定的研究开发费用归集范围，不论申报企业该开发新产品活动是否成功，均属于申报企业近三个会计年度高新技术企业认定的研究开发费用归集范围。
企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。
企业年度研究开发费用总额，为企业年度费用化核算的研发费用与资本化核算的研发费用之和。高新技术企业认定专项审计报告应在编制说明中予以披露。”
四、会计准则、税法以及高新企业认定的三种口径差异
1.研发样品销售的三种口径差异对比情况表
研发样品销售 | ||||
口径 | 是否冲减研发费用 | 冲减研发费用的范围 | 是否可跨年冲减研发费用 | 文件依据 |
会计准则 | 是 | 样品对应的料工费成本 | 否 | 《企业会计准则解释第15号》 |
税法 | 是 | 样品对应的材料成本 | 是 | 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》 |
高新企业认定 | 否 | / | / | 《浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示第7号-高新技术企业认定专项审计实务答疑（二）》 |
2.差异处理建议
（1）跨年冲减研发费用的税会差异处理
严格按照会计准则，在研发样品入库时冲减研发费用，确认存货，避免跨期处理，即做到税会一致。
（2）冲减研发费用范围的税会差异
账务数据按会计准则的要求执行，将研发样品对应的所有成本冲减研发费用；在纳税申报时，按照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》的规定，对研发样品的非材料成本重分类至研发费用并加计扣除。（由于各地执行口径可能存在差异，可提前与主管税局工作人员进行沟通）
（3）拟IPO企业对三种口径的差异跟进
由于审核问询中，会关注会计准则、税务申报、高新企业认定三种口径的差异，并要求解释差异原因，所以IPO企业应提前梳理会计准则、税法及高新企业认定的差异，确保财务处理规范，为上市审计和认定审核做好准备。
