导语：实践中，存在涉及多方交易主体、货物多次流转的情形，出于节约交易成本考虑，交易主体往往会选择省略中间的货物流环节，办案机关不能因此而否定交易主体间的交易真实性。没有“货物流”的商贸行为并不必然构成“虚开”。
正文：
税务机关通常以“三流”（资金流、发票流、货物流）是否一致为标准，判断涉案企业是否为虚开。
实际上，“三流一致”的形式审查可能会导致诸多错误的认识。
为什么说没有中间“货物流”环节的商贸行为也不可一概否认其交易真实性？
理解这个问题之前，可以先简单了解民事法律行为中的动产交付制度。动产交付制度体制主要分为“现实交付”（让与人将动产、直接现实地移转于受让人）和“观念交付”（让与人与受让人双方约定，让与人在移转动产所有权时，并未将动产直接交付给受让人，而是使得让与人间接占有动产。），其中“观念交付”中涉及三方主体的典型交付方式为“指示交付”。
何为指示交付？是指让与人设立或者转让动产物权时，因该项动产正由第三人占有，让与人不能进行现实交付，即将动产直接交由受让人，而将其对第三人的返还请求权让与受让人，以代替现实交付。
即，在指示交付状态下，动产的所有人和占有人是分离的。而且，无论占有人是有权占有（租赁、借用、保管）或无权占有，所有人都有权处分该动产。
动产所有权转移并不必须实物交付，指示交付也可以导致动产所有权的转移。
举例，假设：A公司将货物出卖给C公司，与C公司签订货物买卖合同，C公司作为购买方向销售方A公司支付了全部价税合计金额，A公司向C公司开具增值税专用发票。但是，A公司并没有直接将货物交付C公司，因为该批货物已由A公司出租给B公司，租期未满，货物现归B公司合法占有。A公司便通知B公司待租赁期满后将货物直接运往C公司所在地仓库，且与C公司签订了《货权转移证明》《货物转让通知》等文件。
A公司与C公司之间没有发生直接的货物转移，但实现了法律意义上动产的交付。
面对此种情况，有部分办案人员可能会以A公司与C公司之间没有真实货物交易流转为由，判定双方属于虚开。
此种判断方式是错误的。
争议在于“货物流”。从表面上来看，A公司与C公司之间没有直接的货物转移交付，但实际上A公司自签订买卖合同及《货权转移证明》《货物转让通知》时起已将货物所有权转移至C公司，C公司间接占有货物，待B公司租赁货物的租期届满，将货物运输至C公司所在地仓库，C公司便可直接占有该批货物。且C公司向A公司支付的价税合计金额已包含应缴纳税款，A公司也依法据实缴纳了该笔税款，C公司正常申请抵扣，不会造成增值税款损失。
A作为货物的所有权人，与C公司签订货权转移协议（等有关转让返还原物请求权的协议生效时）之时便视为交付，符合《民法典》第227条“动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付”关于指示交付的规定。
《民法典物权编解释（一）》第17条规定：当事人以民法典第227条规定的方式交付动产的，转让人与受让人之间有关转让返还原物请求权的协议生效时为动产交付之时。
又举例，假设：东北的销售商D公司拟出售货物给海南的下游购买商G公司，由于G公司所在地离D公司太远，所以，销售商D公司委托广东的上游生产商F公司将货物生产完毕后直接发货给下游购买商G公司。D公司收款开票，G公司付款收货。
这种情况在经济贸易生活中也很常见，因为如此可以最大程度地节约运输成本，通过指示交付的方式也可以完成法律意义上的“交付”。
除指示交付外，还有占有改定，占有改定即“动产的所有权人变为占有人”。
比如：H公司需要一批生产资金，所以出售一批设备给J公司，J公司向H公司付款，H公司向J公司开票。同时， H公司为了保证生产，与J公司约定该批设备由H公司继续使用，双方签订租赁合同。
H的交付方式便是占有改定。H公司未将设备移至J公司占有，没有产生“货物流”，却已经通过占有改定的方式实现了对设备的处分，完成法律意义上的交付。H公司虽然仍占有设备，但没有处分权，假若H公司后续因经营不善导致破产、被申请强制执行，该批设备便不能算作H公司的财产被强制执行，因为J公司才是该批设备实际的所有权人。
H公司与J公司自始至终之间没有发生物理意义上的货物流，但H公司已经通过民事法律行为将设备的所有权转移至J公司。
《民法典》第228条“动产物权转让时，当事人又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力。”。
换言之，H公司已经将设备合法出售给J公司了，双方是有真实货物交易的。
结语：交易真实性的审查需要对货物所有权的转移情况具备充分正确的认识。缺乏物理意义上货物转移的交易行为在实践中普遍存在，不能仅以行为形式进行判断，从而否认双方交易主体的交易真实性、认定交易主体间开具发票的行为构成虚开。
以上内容系杨琳琳律师在税务犯罪辩护研究领域的实务总结，如您有相关议题需进一步交流探讨，欢迎与作者联系。
