实战文章｜新司法解释视角下虚开增值税专用发票案罪名界分--基于“有货代开”型虚开行为的分析
文摘
社会
2024-07-04 10:02
北京
税收类犯罪｜涉税司法解释解读｜“有货代开”型虚开
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彭坤：盈科全国刑事法律服务中心主任
◆导语
增值税是按照商品生产流通各环节新增价值或最终消费环节的价值总量征收的一种流转税，作为我国第一大税种，其不仅是国家税收收入的支柱性税种（2023年占全国税收收入比例的38%），也是政府调控经济、筹集财政收入的重要工具，因此，国家对增值税的重视程度、保护力度一以贯之、无可复加。然而简单入罪方式与当下复杂的经济样态明显不符，距离立法本意渐行渐远。从提振市场信心、优化营商环境，护航税改、涵养稅源角度出发，依据罪责刑相适应原则，最高法法官执笔的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中提出两个亮点：一是将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”；二是以“应纳税义务范围”为界限区分逃税罪和虚开犯罪。该理解与适用对于将“有货代开”认定为虚开亦或逃税犯罪具有重大影响，在实践中，“有货代开”型虚开案发生频度最高、争议最大，即一些单位或者个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方购入进项发票向税务机关申报抵扣以降低成本，依传统观点及司法实践看，该种行为系滥用抵扣权限、将交易成本转嫁给国家，具有骗取税款的性质，构成虚开犯罪。但依照最高法对新司法解释理解与适用的解读却会出现罪名界分，如此，亮点必为焦点更是难点，有赞许亦有质疑也会有反对，下面笔者针对上述“有货代开”（特殊型）进行具体的研判与分析。
◆一、最高法执笔法官“界分”虚开增值税专用发票罪和逃税罪的处罚差异及原因1、虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽同为危害税收征管的犯罪，二者甚至存在牵连、竟合关系，但在处罚上差异极大。第一，最高法定刑差异。逃税罪最高法定刑是七年并处罚金，而虚开增值税专用发票罪最高法定刑是无期，并可处最高五十万元的罚金或没收财产。第二，初犯追责不同。刑法对逃税罪初犯有行政处罚前置条款，对经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任，即享受“首罪免罚”；而对虚开增值税专用发票罪没有类似规定，不存在前置法保护问题。第一，前者打击的是从国库积极地窃取财产的“偷”窃行为，该罪突出骗抵税款的“骗”，本质上是诈骗犯罪，认定虚开增值税专用发票罪要符合诈骗犯罪的构成要件，即行为人通过虚开增值税专用发票，造成国家税务主管部门错误认识及对增值税款的错误处分，其危害性在于导致国家税款绝对的减少。第二，后者打击的是消极逃避“应缴纳而不缴纳”义务的行为，其危害性在于导致国家应增加的税款没有增加，这与行为人以积极的手段骗取国家财产相比，无论是行为的实际危害后果还是可谴责性，都有本质不同。◆二、最高法关于两罪“界分”的最新观点、理由及意义第一， 纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。其一，符合主客观相统一原则。如前所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，本质是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。该界分廓清了虚开犯罪与逃税罪的边界，限缩了虚开增值税专用发票罪的打击范围。将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形，大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用“首罚免刑”，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适应原则，体现了刑事司法的“力度”和“温度”。◆三、虚抵进项税额和应纳税义务范围成为判断两罪的核心问题1、关于虚抵进项税额作为逃税手段，该界分观点与传统观点及最高检现持观点相悖上游供货商通过开具增值税专用发票的方式承担对增值部分缴纳增值税的义务，下游公司通过支付含有增值税货款的方式实际承担增值税的税负，才可以抵扣进项税，对于实际供货商未提供发票，下游公司未实际承担税负，不应进行进项税抵扣。因此，对那些为降低交易成本，以不含税的价格购进商品，后以较低的价格向第三方购买增值税专用发票用以抵扣的行为，虽存在真实交易，但不符合抵扣规则，不应抵扣而抵扣即造成国家增值税税款损失，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。②最高检司法解释理解与适用的观点认为构成虚开增值税专用发票罪与最高法执笔人对于“《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑不同，最高检执笔人认为：关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。从解读上看，最高检强调利用虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，仍适用虚开增值税专用发票罪。“应纳税义务范围”的“范围”内外直接决定了罪名的不同，范围之内不构成虚开犯罪，在范围外构成虚开犯罪，“应纳税义务范围”成为此罪彼罪界分的关键要素。最高法对该罪的解读虽未承认为结果犯，偏重于为目的犯的同时，又将是否具有“骗抵税款目的”的认定与税收损失相挂钩，即将税收损失作为客观判断材料。可以认为，应缴税额是判断虚开罪中税收损失的具象化要素，从是否超过“应缴税额”来认定是否有损失，同时亦要结合税款损失的内涵理解应纳税义务范围。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”该规定实际上是税务机关对于“虚开发票”破坏发票管理秩序行政违法行为的惩罚性措施。“有货代开”中，如果已经承担了增值税款，但税收政策不让其抵扣，本质上是通过经济惩罚的方式，维护增值税发票的秩序，并不意味着国家增值税税款有损失。根据《解释》所附《“两高”发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例》之四，在分析被告单位接受案涉“虚开”发票是否造成国家税款损失，对于虚开骗税等多环节、多链条的犯罪行为，明确：不能根据单个环节判断，应当对整个链条进行综合分析。即综合开票方和被告单位（受票方）的纳税申报情况而非仅根据被告单位（受票方）单个抵扣环节进行判断。增值税是针对应税项目在本环节的增值额征税，若实现对本环节增值额征税，就必须允许采购方抵扣其在采购环节实际负担并支出的进项税额，也即“实际应抵扣税额”，如此才能实现采购方“在应纳税义务范围内”缴税，如果不允许其抵扣实际应抵扣税额，就导致采购方按销售额计算缴纳增值税，实际上承担了应税项目在本环节和过去所有流转环节的增值税，构成重复征税。如果采购方负担了实际应抵扣税额，但从第三方取得代开发票抵扣这部分税额的，因代开发票非从销售方取得，属于不合规发票，根据税法规定需作进项转出，行为人抵扣的，属于“虚抵进项税额”行为，仍可追究其逃税责任，但不属于骗取抵扣增值税，该损失不属于虚开增值税专用发票罪的国家税收损失，不构成虚开犯罪；但采购方从第三方取得代开发票，超过实际应抵扣税额抵扣的，属于骗取抵扣国家增值税的行为，构成虚开犯罪。正因如此，代开行为是否构成虚开行为，要先审查受票方采购应税项目时支付的价款与取得发票价税合计是否一致，如两者一致，也即如实代开的，受票方系支付含税价款采购，支付价款中所含增值税属于“实际应抵扣税额”，从第三方取得发票记载的进项税额属于“可抵扣税额”，因可抵扣税额不超过实际应抵扣税额，故不构成有货虚开行为，因此，该种情况下的如实代开本身不属于虚开犯罪而是逃税罪。设定虚开犯罪根本目的在于保障税收安全，另一个保护功能是保护税收管理秩序，虚开犯罪与逃税罪界分后，由于逃税罪“首罪免罚”不予追究刑事责任，这就导致同一行为甚至出现无罪与无期的差别，罪责刑之间不相匹配。那就伴生另一个问题：对符合该条款规定的逃税行为，不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成其他犯罪的，是否有追究该手段行为刑事责任的必要和可能。有的观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任。但在实务中，逃税的目的往往都是通过虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法、犯罪手段实现的，如果对该手段不追究刑事责任，则可能导致该种具有实质危害性的逃税行为游离于犯罪之外。笔者认为，逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合牵连犯的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。而且在司法判例中亦有案例支撑，合慧伟业公司虚开增值税专用发票案，该案裁判认为：不构成虚开增值书专用发票罪。若按逃税罪处理又适用首罪免罚，但其手段严重侵害了税收管理秩序，故判决为非法购买（出售）增值税专用发票罪。![]()
彭坤律师：盈科全国刑事法律服务中心主任，北京市盈科律师事务所中国区董事、全球总部合伙人、股权高级合伙人，《辩策》《律师说法》撰稿人。个人专著《有效辩护：案例解析与实务精要》，该书是彭坤律师刑事辩护实务中的经验归纳、总结、提炼和升华，展示出：深邃的视角、严谨的逻辑、科学的方法，以及对于前沿理论的积极探索。展现了一位深耕刑辩、独具匠心的刑辩律师在办理案件时别具一格的思考方式和丰富的思想成果。于建新律师，盈科（北京）刑事法律服务中心执行主任，专于刑事案例与理论的研究与思考、甘于积聚卷宗之中直面无声较量、敢于控辩博弈之中坚持专业判断、致力于维护当事人的最大合法权益。业务方向：刑事辩护、刑事控告、刑事风险防控。对于贪污、受贿、滥用职权、巨额财产来源不明等职务类型案件、虚开等涉税犯罪案件、诈骗及合同诈骗等侵财类案件、走私类案件、非法吸收公众存款类案件等具有较好理论素养、辩护经验及成功案例。
