税收类犯罪｜涉税司法解释解读｜关于“有货代开”与“无货代开”的出罪事由
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回溯虚开增值税专用发票罪设立，鉴于当时特定经济形势和税收环境，行为危害上比肩伪造货币尤甚，故刑罚设定上曾设立死刑，条文适用对象系“典型犯罪人”， ① 纵机械使用条文亦无不当。但随时代变迁，入罪之简不足以客观评价商业模式的繁复，若因发票填写不规范招致重罪与立法本意相悖，亦有违常理。故自2001年起至2018年最高法以答复、指导案例、复函等方式明确，构成本罪需“主观上具有骗税故意、客观上造成骗税结果”即将法益保护的核心明确为国家税款的安全而非发票的管理制度。2024年两高新司法解释否定了“行为犯”立场，从“目的犯”和“抽象危险犯”角度对该罪名做了实质性限缩，相当于对过往工作的历史性肯定与最新的司法确认。然而对于第十条第一款第（三）项的“代开行为”，最高检将“依法不能抵扣”描述为“不符合抵扣条件”，未区分一般代开行为（挂靠）出罪，以及特殊代开中结合具体情形可适用出罪条款。笔者认为如此做法并不是否定虚开行为与国家税款损失逻辑关联，而是基于指控犯罪的立场，为了减轻证明的负担，避免执法层面的难题，但模糊的解答必定会给法律适用带来混乱。该罪名系典型的行政犯，出、入罪务必回归税法（前置法）和增值税原理，如此才能抽离出既符合立法本意又能正确指导辩护的要件要素。下面从这个角度结合两个典型案例，对 “有实际交易，但让他人为自己代开行为”和“无实际交易，但让他人为自己代开行为”典型无罪案例进行解析。◆一、“有实际交易，但让他人为自己代开行为”即“一般代开”中出罪情形民法是税法的前行法,民事行为及其效果是税法的课税对象与事实基础，在征税过程中涉及的民事权利和义务问题，以民法的规范为准则，涉及税收征纳关系的问题，则以税法的规范为准则，故民事确立责任归属，税法依该归属对课税进行独立判断。需要强调的是，税法在整个行政法体系中，与占绝大比例的授权性法规不同，为义务性法规，其以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法，表现为强制性、无偿性和固定性，因此可供灵活支配、选择的空间极小。该前置法缺乏弹性的特性实际上使得刑事判断结果呈现出某种绝对性，对税法特征的站位和把握直接导致刑事判罚的有无。地位：最高人民法院在2018年12月4日公布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”审理经过：一审判决有期徒刑三年，缓刑五年；一审法院报最高人民法院复核，最高法院将本案发回重审；重审判决无罪。无罪裁判要旨：被告人张某强以鑫源公司名义对外签订销售合同，由鑫源公司收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。本案系“借名经营”开具发票行为，“借名经营”是指：实际经营行为人以他人名义对外签订合同、由他人收取款项并由他人开具发票，其本质上是挂靠关系中的被动挂靠。本案的裁判脱离对挂靠关系的前置法合法性判断，而直接作出了法益未遭到破坏的实质判断。须知，行政犯具有行政从属性特点，必须先从前置法（及前置法的前行法）中找寻依据，做出是否符合前置法的合法性判断，② 脱离前置法而进行所谓的实质判断，笼统模糊、有失准据。（1）民法典规定鑫源公司承担挂靠经营的民事法律责任。民法典第一百六十五条规定，委托代理授权采用书面形式的，授权委托书应当载明代理人的姓名或者名称、代理事项、权限和期限，并由被代理人签名或者盖章。第一百六十二条规定，代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。本案从民事法律关系上看，张某强与被挂靠公司签订了授权委托书，张某强的行为即为被挂靠公司的行为，张某强以被挂靠公司名义实施行为的法律后果和法律责任均由被挂靠公司承担。综上，挂靠关系中包含主动挂靠和被动挂靠，张某强借名经营属于挂靠关系中的被动挂靠。而挂靠关系实质上属于双方关系，而非三方关系，张某强只不过是隐藏在被挂靠公司背后的一个主体，并非交易的主体。（2）税法规定鑫源公司承担挂靠经营的税收法律责任。挂靠方使用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式客观存在，法律亦未禁止以挂靠形式从事经营活动。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）附件1第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。本案中，张某强与鑫源公司之间形成挂靠经营关系，鑫源公司是挂靠经营中的纳税人，承担纳税申报、发票管理等税收法律责任。《增值税专用发票使用规定》第十条之规定，甲公司向乙公司开具增值税发票，完全以实际货物交易金额如实开具，达到票证相符、票单相符的要求。故该案承担责任的主体与课税主体一致，税法适用准则明确。（1）税法对该行为的判断为合法。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，对于：存在真实销售或者应税服务、劳务，收取相应的款项或者凭据，票务相符且主体一致的不属于对外虚开增值税专用发票。该公告的解读第二条明确：以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。即如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。即该公告明确“借名经营”不属于虚开增值税专用发票行为。
（2）司法领域最高法以《复函》的形式进行了出罪明确。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。
（3）根据法秩序统一原理，行政法上不具有违法性的行为当然不能成立行政犯。如实代开导致的问题不过是增值税款的异常流转，也就是进项税额、销项税额本应该在甲乙之间流转，实际上却在甲丙之间流转，但税额流转不代表着税额的损失，这仅仅是违反了增值税专用发票的独立使用原则而已，至于货物所有权是否属于鑫源公司，不影响鑫源公司作为增值税纳税人的认定。故此，张某强案件的无罪判决与其说是刑法对该行为实质性的判断，不如说是该行为并不具备行政违法性，因此当然也不能认定张某强的行为构成虚开增值税专用发票罪。
◆二、“无实际交易，但让他人为自己代开行为”即“特殊代开”中出罪情形刑法上的违法性有其自身的特点，故犯罪认定不可能绝对地从属于前置法，究其原因：一方面二者保护的范围不同，行政法设置偏重于社会管理秩序，违反行政法律规范即应受到违法评价；而刑法设置则侧重法益保障机能，有其正当性及界限，③ 只有对法益造成实害或危险的行为才有刑事处罚的必要。另一方面是主观责任差异，行政法适用严格责任原则， 不以故意或者过失判断为意，只考虑是否存在客观损失；而刑法适用严格区分，即以故意责任为原则、过失责任为例外，以及特别情形下要求具备特定目的。地位：中国2019“年度影响力税务司法审判案例”，最高人民法院发布“全国法院系统2021年度优秀案例”，刊登于《人民司法》。审理经过：一审判决有期徒刑十年六个月，并处罚金，以及责令连带退缴非法抵扣的税款；二审撤销一审判决，判处犯非法购买（出售）增值税专用发票罪，分别判决有期徒刑两年六个月和三年，并处罚金。无罪裁判要旨：上诉单位和上诉人的行为均不构成虚开增值税专用发票罪。合慧伟业公司为了贸易融资给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司主观上并非出于骗取国家税款的目的。合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下大量销项发票，该部分发票因没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。综上，主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。新司法解释认为“目的犯说”更加符合虚开增值税专用发票罪的不法本质，而目的犯的成立以目的与实行行为同时存在为前提，“因抵扣造成税款损失”的客观结果则在一般情况下可以推定行为人主观上具有“骗抵税款目的”。除非有相反证据证明，否则只要因为没有抵扣权限，发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。虚开增值税专用发票罪的实质在于滥用抵扣权限，将交易成本转嫁给国家，由此所产生的待决问题：违反税法明确不能抵扣情形而抵扣，是突破量的情形即构成等同于诈骗的危害效果，还是将增值税专用发票的上下游的基础贸易模式作为一个链条在整体上观察，不做税法上的闭合处理，从构成要件和不法内涵进行解析，整体来衡量国家税款的损失。1、从行政法严格责任角度及税法强制特性分析，已构成犯罪。（1）税法视角下，没有购销货物、服务或其他经营活动对应的增值税专用发票，都是虚开。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”之规定，开具的发票只要与实际经营业务不符，都属于虚开发票。再根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十九条“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：（一）未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；……”之规定，开具增值税专用发票，但没有购销货物、服务或其他经营活动的，都属于虚开增值税专用发票。（2）纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。根据《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：受票方纳税人取得增值税专用发票同时符合以下情形的，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额：一是有证明采购货物或接受应税劳务、应税服务行为真实存在的合法凭据；二是有支付或尚未支付采购货物或接受应税劳务、应税服务款项的合法凭据（包括现金支付）；三是取得的增值税专用发票的相关内容与采购货物或接受应税劳务、应税服务相符；四是开票方纳税人增值税专用发票是合法取得、并以自己名义开具的。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合以上规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（3）环开链条在税法上已经闭合，后续不得抵扣而抵扣即造成国家税款损失。山东分公司与合慧伟业公司均由同一被告人控制，前者取得票据贴现的资金从而实现了融资目的，后者则为了完成整个环节而在无实际交易的情况下向上游公司开具了增值税销项发票。为抵扣该部分销项发票产生的税额，合慧伟业公司通过天正博朗公司、恩百泽公司虚开了1.2亿余元增值税进项发票。随着发票管理水平的提高以及社会事实的多样化，构成要件覆盖了大量立法者未必有意通过该罪处罚的行为。④ 但虚开增值税专用发票罪是为了保护国家的税收利益，是一种法定之债，不能抵扣而抵扣，即造成国家税款的损失，从税法在行政法体系中的特质，即带有国家意志和强制的特性看，其采用的是命令和服从的调整方法，国家不应减少而减少之税收为损失，国家应增多而未增多之税收亦为损失。因此，笔者认为一审的有罪判决有其逻辑自洽之处。行政以管理秩序为导向，刑事以法益保护为导向，行政法实现刑法的跨越一般独有或者兼具两个条件：一是量的变化引发质变，二是附加独立的构成要件。新司法解释在认定虚开增值税专用发票是否构罪时，不仅要求在形式上达到了刑事追诉标准，还要结合刑法的保护目的和责任要求进行实质判断即附加特定要件。本案中，引发虚开增值税专用发票行为的基础贸易模式是参与各方通过虚构贸易向银行进行票据贴现实现融资，要从是否具有骗抵税款的目的以及综合判断是否具有税款损失两个方面解析。（1）没有抵扣权限、发生抵扣结果可以初步推定但不能决定主观上是否具有骗抵税款的目的。2020年生效的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》规定列入异常凭证范围的发票暂不允许抵扣，已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。该公告解决的是抵扣资格的问题，是形式判断，刑法需要进行实质判断，需要解决的是不能抵扣的发票抵扣了，是否造成税款损失的问题。（2）如何判断是否造成国家税款损失是核心问题，该判断结果决定是否具有骗抵目的。①“国家税款损失”是国家税款的减少而不是应收未收。“税款损失”的关键点在于厘清行政处理与刑事认定的区别，若无区分则导致本罪与行为犯的认定毫无二致，所有对该罪名的限缩解释也将毫无意义。该案，给我们一个全新的视角，即不能将虚开环节割裂开来、单独评价，而是以完整交易链条为评价依据。税务机关往往根据《增值税暂行条例》第九条的规定，将不合规的发票转出，形成企业必须补缴税款的情况。但是因违反行政管理法规导致对买家进行惩罚性征收的税款数额，与给国家造成实际的税收缺口，完全是两个概念，因此将行政法的抵扣计征机制作为犯罪构成的全部要件是错误的。在考虑虚开增值税专用发票行为导致的国家税款损失时，应将相关企业或交易链视为一个整体去认定而非分段考察各个环节有无损失，⑤ 增值税贯穿于生产经营的全过程，中间涉及的多个一般纳税人可能遍布各地，对于某个地域、环节可能是税收损失，但是缴纳的税款最终会流向国库。从整体上看，刑法层面的“国家税款损失”是指利用虚开的方式骗取增值税留抵退税额，并发生财产转移占有即绝对减少的结果，如此才构成虚开增值税专用发票罪。②以整个税收链条判断是否具有缴纳增值税的事实基础。合慧伟业找到天正博朗公司、恩百泽公司获取虚开的增值税专用（进项）发票，将该进项票用于抵扣上述开给中国诚通公司的销项发票，若分段、孤立地看待这一环节，该环节确实使得销项发票含有的增值税流失，但增值税抵扣原理与特点是“各环节征收，链条式抵扣”，应当以整体的思维纵观整个税收链条对税收损失进行判断，对税收链条进行整体分析，回溯虚开的抵扣靶向环节，即合慧伟业向中国诚通公司融资而取得销项票的环节，合慧伟业与中国诚通公司为融资而虚构贸易，从而开具增值税专用发票并缴纳增值税销项税，由于其开具的销项发票未实际发生商品流转和未产生真实的商品增值，对其进行实质穿透，这一所谓的“税收环节”本无计税事实基础。由于合慧伟业将该环节的增值税销项全额申报，即便将虚开所得的进项票全额用于抵扣亦不会造成国家增值税税款损失。整体看待抵扣链条，合慧伟业开具增值税专用（销项）发票之前和收受“虚开”的进项票并抵扣之后，税务机关应征收的增值税税款金额保持一致，并无国家税收损失。③通过抵扣计算法得出具体损失数额。虚开增值税专用发票罪的实质危害在于骗取国家税款，本质属性与诈骗罪类似，是否造成国家税款损失，以及造成何种规模的损失，需要通过实质计算得出，即应以虚开项的实际抵扣款扣除行为人已经向国家缴纳的本不存在缴税理由的税款，基于任何人不能从不法行为中获益这一原则，尽管这个成本流入了国家，这个成本也应该从损失中扣除。新司法解释采用现象列举方式归纳了四种情形以及设立了兜底条款，但也只是认定虚开的形式，须知现象对本质的反应是或然的，以现象列举内容的构成要件当然不足以充分解读法益侵害这一实质处罚根据。认定是否构成虚开犯罪的关键，还是要从本罪的本质来认定，因此笔者在如何判断国家税款是否遭受损失提出了三方面要素，是以对案例自我解读的方式对构成要件要素进行判别、提炼，目的是阐明构成要件与法益之间的关联。一家之言、不足为论，希望学理解释对构成要件要素进行根本释明，否则作为对企业家适用最高的罪名，会因其成立标准不明，导致刑法的行为规制机能紊乱，使大面积市场主体无所适从。◆参考资料：
①车浩、赵春雨主编：《刑法之声：全国青年刑法学者在线讲座（二）》，北京大学出版社2022年9月第1版，第62页。
②陈兴良:《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2021年第4期。
③储陈城、刘森：《论精神法益刑法保护的正当性及其界限》，载《重庆大学学报（社会科学版）》2023年12月。
④陈金林：《虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点》，载《中国刑事法杂志》2020年第2期。
⑤付红梅、翟浩：《虚开增值税专用发票罪的犯罪属性及税收损失认定》，载《上海公安学院学报》2024年第1期。彭坤律师：盈科全国刑事法律服务中心主任，北京市盈科律师事务所中国区董事、全球总部合伙人、股权高级合伙人，《辩策》《律师说法》撰稿人。个人专著《有效辩护：案例解析与实务精要》，该书是彭坤律师刑事辩护实务中的经验归纳、总结、提炼和升华，展示出：深邃的视角、严谨的逻辑、科学的方法，以及对于前沿理论的积极探索。展现了一位深耕刑辩、独具匠心的刑辩律师在办理案件时别具一格的思考方式和丰富的思想成果。于建新律师，盈科（北京）刑事法律服务中心执行主任，专于刑事案例与理论的研究与思考、甘于积聚卷宗之中直面无声较量、敢于控辩博弈之中坚持专业判断、致力于维护当事人的最大合法权益。业务方向：刑事辩护、刑事控告、刑事风险防控。对于贪污、受贿、滥用职权、巨额财产来源不明等职务类型案件、虚开等涉税犯罪案件、诈骗及合同诈骗等侵财类案件、走私类案件、非法吸收公众存款类案件等具有较好理论素养、辩护经验及成功案例。
