“有货”型虚开增值税专用发票行为的定性
学术
2024-11-22 00:01
甘肃
“有货”型虚开增值税专用发票行为的定性
2018年12月4日，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，其中张某虚开增值税专用发票案典型意义部分指出，本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。2020年7月22日，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号）强调，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。自2024年3月20日起施行的《“两高”关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十六条第二款第一项规定，有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。可以看出，司法解释、规范性文件和典型案例都坚持了罪刑法定、主客观相统一和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪的实行行为进行了实质性限缩解释，将“虚开”范围限定为“以骗取税款为目的”的行为，而将虚增业绩、融资、贷款等不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。那么，能否由此得出“有货虚开”行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪，甚至无罪的结论呢？显然不能。因为行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。不论是无货虚开，还是有货虚开，行为人要么以骗取税款为目的，要么不以骗取税款为目的。也就是说，对虚开行为的法律性质认定，要坚持主客观相统一原则。对无货交易的行为人基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”不以虚开增值税专用发票罪论处；对有货交易的行为人打着有真实交易的幌子，通过“虚开”骗取税款构成犯罪的，应当以虚开增值税专用发票罪论处。最高人民法院滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中指出，抵扣税款的前提是进项缴纳了税款，如果进项没有缴纳税款则无权抵扣。……“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。增值税是为避免重复征税而设计的，通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税（如在进项中以不开具进项发票的低价交易），则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。如：A建筑公司从B钢材公司处以不含税较低价格购买钢材若干。之后，A公司以从B处购进的钢材没有取得进项票不能抵扣，增加了公司经营成本为由，为“降低成本”，又从与B无关联的第三方C空壳公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从B处购钢材款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A从B处确实购买了建筑材料钢材，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的钢材金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A在购买黄沙时，支付给B的货款中并不包含增值税款，即A并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，A当然不能基于该交易申请抵扣税款。另外，对A以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任时，其犯罪数额应该以其拟抵扣的税款数额计算，而不应扣除所谓的“开票费”或“税点”，因为该“开票费”“税点”系其违法犯罪的成本，不应予以扣除。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“有货”的“虚开”也可构成本罪；“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。声明：独角法兽发布的规范性文件均转载自：政府网、政报、媒体等公开出版物，对本文的真实性、准确性和合法性，请核对正式出版物、原件和来源。
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