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企业借款利息支出的税务处理

创业   2024-12-31 22:06   内蒙古  

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一、政策依据
（一）《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
（三）企业接受关联方债权性投资利息支出，根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一条规定，企业接受关联方债权性投资利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其中，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。
第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（四）
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
（五）《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条  关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
　　其中：
　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 
　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
　　第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
　　第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
第九十条　企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
　　第九十一条　本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
　　企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。
（六）《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条第三款规定，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。
第十七条规定，资本弱化特殊事项文档包括以下内容：
　　（一）企业偿债能力和举债能力分析。
　　（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析。
　　（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明。
　　（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。
　　（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。
　　（六）非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。
　　（七）企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。
　　（八）担保人状况及担保条件。
　　（九）同类同期贷款的利率情况及融资条件。
　　（十）可转换公司债券的转换条件。
　　（十一）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
二、要点提炼及案例解析
(一）据实扣除：向金融企业借款
非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 
案例1：2025年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2025年企业所得税前可以扣除的利息费用为（　  ）万元。
方法一：2025年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%－[2800×7%×3/12×400/2800＋2800×7%×3/12×800/2800+2800×7%×3/12×200/2800]＝196－24.5＝171.5（万元）
　　方法二：2025年所得税前可以扣除的利息
　　＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元）

（二）限额扣除：向非金融企业借款
非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。（以下简称不超过同期同贷）
1.非关联企业
不超过同期同贷，不看债资比。

2.关联企业
除不超过同期同贷外：
（1）企业接受关联方债权性投资利息支出，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。超过标准而发生的利息支出不得在发生当期和以后年度扣除。
不得扣除利息支出

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

标准比例

金融企业5:1  其他企业2:1

关联债资比

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

各月平均关联债权投资

各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资

各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益性投资

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额


如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和


如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额


案例2（来源：中华会计网校）
A公司于2023年1月1日向关联方甲公司借款4000万元，年利率为6％，于2023年7月1日向关联方乙公司借款3000万元，年利率为7％，两笔借款借款期限均为3年，按季度付息，到期一次归还本金。已知金融机构同期同类借款利率为5％，A公司税负为25％，甲公司和乙公司税负均为15％。A公司无法提供资本弱化特殊事项文档，证明相关交易活动符合独立交易原则。A公司所有者权益如下：

则：（1）超过金融企业同期同类贷款利率的部分不得税前扣除
向甲公司借款支付的利息应纳税调增=4000×（6％-5％）=40（万元）

向乙公司借款支付的利息应纳税调增=3000×（7％-5％）×6/12=30（万元）

合计纳税调增=40+30=70（万元）。

（2）超过标准债资比的部分不得税前扣除

①计算关联债权投资之和

1-6月各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2=（4000+4000）/2=4000万元

7-12月各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2=（7000+7000）/2=7000万元

全年各月平均关联债权投资之和=4000×6+7000×6=66000（万元）

②计算关联权益投资之和

根据表格计算过程可知，全年各月平均关联权投资之和为22000万元。

③计算关联债资比

关联债资比＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和66000/22000＝3。

④计算不得扣除的利息支出

A公司实际支付利息=4000×6％+3000×7％×6/12=345（万元）

超过金融机构同期同类贷款利率的部分已经调增70万元

债资比超标不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=（345-70）（1-2/3）=91.67（万元）

（3）合计不得税前扣除的利息支出

合计纳税调增=70+91.67=161.67（万元）。

（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

比如：子公司向公司借款，如果按照独立交易原则收取利息，或者子公司实际税负不高于母公司，其利息支出，不受债资比例限制，允许在税前扣除。
①交易活动符合独立交易原则
企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当国家税务总局公告2016年第42号准备资本弱化特殊事项文档。
②企业的实际税负不高于境内关联方
案例3：子公司向母公司借款500万元，子公司注册资本100万元，借款利率为8%，同期同贷为6%，借款期限为1年。
情形1：母公司企业所得税税负25%，子公司企业所得税税负15%。
解：子公司利息扣除支出，不受债资比限制。税前扣除限额为500×6%=30万元，抵企业所得税7.5万元；母公司确认利息收入500×8%=40万元，涉及企业所得税10万元。
情形2：母公司企业所得税税负15%，子公司企业所得税税负25%。
解：子公司利息扣除支出，要受债资比限制。税前扣除限额为200×6%=12万元，抵企业所得税3万元；母公司确认利息收入500×8%=40万元，涉及企业所得税6万元。

来源：小颖言税


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