作者：马晓煜
审校：盛枫
引言——该来的，还是会来
近期，有媒体报道，中国已开始对国内超级富豪的海外投资收益征税，税率或高达20%，包括历史投资款项；另据称，从今年6月以来，就有高净值人士陆续收到税务机关发送的短信，要求核对是否取得境外收入，并依法进行纳税申报。近期因媒体报道，这一消息再次引起了广泛关注和讨论。
中国一直以来实行全球征税政策，这一报道无疑指向了一个明确趋势，在全球税务透明度提升和国内税收需求增加的背景下，中国税务机关进一步加强了对高净值人士海外收益的税务监管。
一、海外投资收益征税的背景与依据
根据我国的个人所得税法及相关规定，原则上对税收居民的全球收入征税，包括来源于海外的投资收益。然而，由于信息不透明、不对称等原因，早期我国对于这部分海外收入的税收征管力度并不强。
随着全球金融危机后各国围剿“避税天堂”的行动，OECD在2014年发布《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，“AEOI标准”），旨在打破各国税务机关获取税收居民海外银行账户信息的障碍，提升全球税务信息透明度。中国在2017年开始实施共同申报准则（CRS），并于2018年首次进行信息交换。2019年，中国实施的新个人所得税法增加了反避税条款，为税务机关监管中国个人通过境外架构取得的海外投资收益提供了反避税的法律依据。
2022年11月9日，OECD发布的《2022年金融账户涉税信息自动交换同行评审报告》披露，已有110多个国家（地区）交换了超过1.11亿个金融账户的信息，涉及金额约11万亿欧元[1]。大家都知道，CRS的最终目的是打击跨境避税。根据CRS规则，中国税收居民个人或作为非金融实体的实控人在境外金融机构的账户信息将会被交换回中国税务机关。
二、谁的海外金融信息会被交换回中国税务机关？
这里有个重要概念——中国税收居民，其海外金融信息会被交换回中国税务机关。
（一）谁是中国税收居民？
根据《中华人民共和国个人所得税法（2018修正）》（“《个税法》”）及其实施条例的规定，因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内有习惯性居住的个人，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为中国税收居民。
大体上，中国的高净值人士的具体情况可以分为以下几类，相应地，可能对应不同的税收居民身份：
是否属于中国税收居民 | 是否属于境外税收居民 | |
拥有中国大陆国籍，且长期生活在国内，仅偶尔到海外出差或度假 | 属于 | 不属于 |
拥有中国大陆国籍和境外国家或地区（含港澳台）的身份（含护照或永居，统称“境外身份”，下同），但长期生活在国内，仅偶尔到海外出差或度假 | 原则上属于 | 可能属于，视境外国家或地区的税收居民的认定规则确定 |
拥有中国大陆国籍和境外身份，长期往返于大陆与境外国家或地区 | 可能属于 | 可能属于 |
拥有中国大陆国籍，但没有境外身份，一定期限内（可能是几年）大部分时间居住于境外 | 原则上属于 | 可能属于 |
拥有中国大陆国籍和境外身份，长期居住于境外 | 可能不属于 | 大概率属于 |
从上面的表格可以看出，税收居民的判断，并没有一个很清晰的“是”或“否”的标准答案。原因在于，中国税收居民是基于国籍身份、居住意愿、主要经济和利益中心等各项事实因素的综合判断，而不仅仅是“一年内是否累计居住满183天”的数字计算。世界上，其他国家税收居民身份的判断规则也大抵遵循类似的复杂的判断规则。例如，美国、加拿大、澳大利亚、日本、欧洲大部分国家、香港等常见的移民国家或地区。
（二）关于中国税收居民的两个常见误解
误解一：一旦拿了海外身份，就不属于中国税收居民了。
实际情况是，海外护照或绿卡 ≠ 非中国税收居民。例如，北京市税务局第二稽查局对吴某涉嫌偷逃税的就案件查处情况回答记者提问时，明确指出“吴某虽是加拿大国籍，但2019年和2020年在中国境内停留时间均超过183天，按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，属于中国税收居民个人，应就其来自中国境内外所得依法缴纳个人所得税”。
误解二：只要在境外待满183天，就不属于中国税收居民了。
实际情况可能是，如果高净值人士仍持有中国国籍，家庭和主要经济关系都在国内，可能构成双重税收居民，取得的所得可能要在两个地方都缴税，但原则上在境外缴纳的税款可以在中国抵扣，反之亦然。
三、交换回国内税务机关，会怎样？
（一）先判断相关收益是否属于应税收益
一般而言，高净值人士的海外资产包括房产、存款、股权或股票投资、境外保险等。相应地，其海外投资收益可能包括房租收入、资产转让收入、分红、股权/股票转让所得等。这些收益原则上均需在国内进行纳税申报。取决于不同类型的所得，对于资产（含股权或股票）转让、分红以及房租收入，适用20%的税率；如果是信托分配收益，则有空间主张免税。
具体而言，取得应税海外收益一般区分两种情况：
1. 对于高净值人士以自己名义取得的上述投资收益，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内在中国申报纳税。近期税务机关已开始关注高净值人士是否就这部分收益进行合规纳税申报，包括历史年度的收益。
2. 如果高净值人士以自己控制的境外控股主体（例如，常见的BVI公司、开曼公司等）的名义取得上述收益，相关收益短期内不会直接触发国内的纳税申报义务。但是，若境外控股主体设立在实际税负明显偏低的国家或地区（“境外受控公司”），无合理经营需要，但长时间不向高净值人士做利润分配的，税务机关实际上有权根据相应的反避税规则对个人进行纳税调整（“CFC规则”）。目前，CFC规则尚仅有原则性规定，税务机关实际适用该规则征税的公开案例很少。后续随着中国税务机关对处理海外投资收益的经验越来越成熟，这部分收益最终也会落入税务机关检查的范围内。
（二）税务机关能追征多久的税款？
根据现行的税收征管规则，税务机关对历史税款的追征期为3至5年；如果构成偷税的，则不受此限。此外，对于税务机关通过CFC规则追征纳税人境外受控公司所持未分配收益，目前个税法下并无明确的追征期限制。
（三）税务机关可能会采取的检查手段
1. 自查或自我评估
根据我们的经验及目前获知的信息，税务机关一般会先行要求纳税人对海外收益的情况进行说明，也就是通过所谓的纳税人“自查”或“自我评估”方式，收集信息和了解情况。在这个过程中，纳税人可以与税务机关保持积极的沟通和讨论。
实践中，有机会在自查阶段以相对合理且风险可控的方式清理历史税务问题，但应避免在没有任何法律或事实依据的情况下以简单粗暴地补税或其他方式解决眼前问题。同时，需要注意的是，由于在自查或自我评估下的补税属于纳税人自行补税的行为，不属于税务机关对历史合规风险的正式确认，并不意味着历史税务风险的完全解除。因此，需要在自查过程中，通过合理的证据固定等方式降低未来被税务机关二次查处的风险。
2. 正式的税务检查或稽查
如果在纳税人自查或自我评估的过程中或税务机关通过其他方式，发现高净值人士可能存在税收违法行为，包括偷税等，可能会正式立案稽查。原则上，自正式立案之日起90日，税务机关应做出最终的结论。
（四）法律责任有哪些？
1. 税务行政责任
如果相关海外收益确实需要在境内缴税，则需要在境内补缴税款。对于历史年度的收益，可能还会产生滞纳金，在自查补税的情况下，一般不会产生税务罚款。如果确实构成偷税，除补缴税款、滞纳金外，还会产生应缴税款的0.5倍至5倍的罚款。
2. 刑事责任
对于偷税，如果纳税人按照税务机关下发的正式税务处理或处罚决定书，补缴了税款、滞纳金和罚款，则不会产生逃税罪的刑事责任，但五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
如果税务机关在检查过程中发现纳税人可能还存在虚开发票、洗钱等其他违法行为，构成犯罪的，税务机关有义务移送有关部门。
四、应当怎样应对？
在当前税收严征管环境下，我们建议，高净值人士需要区分两种情况分别进行应对，并应尽早咨询税务专业人士的意见：
（一）情形一：已经接到税务机关通知的高净值人士
充分评估现有海外资产和收益的税务风险，制定应对策略。包括梳理海外资产的现状，判断哪些属于在国内的应税收入，可以从哪些角度与税务机关进行沟通（例如，是否属于免税收入、追征期、滞纳金、罚款等），评估整体的税务风险敞口，并制定应对策略。
理性应对，并及时调整应对策略。一般而言，与税务机关的沟通主要包括两个方面，一是目前案件的情况和进展；二是最终的解决方案。其中，对于税务机关提出的不合理要求，应当及时提出异议申辩。根据税务机关的反馈，提前预判不同情形下，税务机关可能会采取的下一步措施或行动，随时调整当前的应对方式，评估对后续整体解决方案的影响。
视情况，做好应对税务争议的准备。在税务稽查过程中，如果与税务机关存在较大分歧，应在应对过程中及时准备和固定相应的证据（包括程序上和实体上的异议证据），以应对可能的税务争议，寻求法律救济。
（二）情形二：尚未接到税务机关通知的高净值人士
合理规划税收居民身份。如前所述，税收居民身份实际上是基于个人生活、工作、居住等各项事实情况的综合判定，因此，结合未来对家庭、事业发展的整体规划和安排，以及高净值人士自身和主要家庭成员的国籍和永久居民身份情况，合理规划税收居民身份，方能有效避免税收居民身份不合理导致的双重征税等问题。
充分评估现有海外资产和收益的税务风险：定期进行全面的税务风险评估，识别潜在的重大税务风险点，特别是虚开或偷税的风险，评估是否存在补救措施和方案，必要时进行海外资产和配置的重组、调整。
持续关注国内和国际税法的变化和动态：由于我国税法和相关政策不断更新和调整，并有诸多规则空白，实践的监管口径同样可能因地而异，因此，高净值人士应持续关注这些变化和动态，以便及时调整税务策略，确保税务合规。
理性且长远地进行海外资产配置，关注海外资产的安全和合规：在经济下行期，海外资产配置应当更加关注安全和合规。选择稳定的配置工具无疑可有效规避风险并保护资产；另一方面，充分评估国内外的税收环境和规则的影响，结合税务居民身份的规划，优化资产持有结构，合理安排投资地和投资类型，同样可综合平衡税负成本，并提高隐性资产的占比。这些前瞻性、结构化布局有助于实现资产的长期保值增值，确保财富传承的稳定性和连续性。
注释：
[1] 中国税务报：《 “透明度”建设让跨境逃税无所遁形》，https://shenzhen.chinatax.gov.cn/dsfj/gzdt/202307/18f21a3e4b2945d4b0277722b87f677f.shtml 。
马晓煜
maxiaoyu@glo.com.cn
马晓煜的主要业务领域包括税务争议解决、境内和国际税收优化、税务咨询、税务合规、转让定价、并购重组、高净值人士财富管理及一般公司业务等。马晓煜尤其擅长提供法税一体化服务及处理复杂的涉税交易和税务争议解决案件。马晓煜曾被《亚太法律500强》评为2024年税务领域特别推荐律师。
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