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土地价款抵减销售额的增值税、土地增值税、会计处理

财富 2024-12-25 06:23 河北

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房地产行业通过招拍挂方式取得土地，支付政府部门的地价款由于无进项发票进行抵扣，而造成房地产行业增值税税负较高，为此，18号公告规定，房地产开发项目适用一般计税方法的，可以从其销售额中扣除其支付的土地价款计算缴纳增值税。这也就意味着，房地产开发企业取得的土地尽管未取得增值税进项发票，但是也可以通过从销售额中扣除地价款的方式实现增值税进项发票同样的进项抵扣效果。与此同时，这也使得土地增值税应税收入、土地成本扣除上存在一定的执行差异，本文分析如下：

一、增值税

1.1 税务处理

根据规定，房地产开发企业的一般纳税人（适用一般计税方法的）销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用扣除土地价款后的余额作为计算增值税的销售额。计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）

应交增值税=（全部价款和价外费用-当期允许扣除土地价款）÷（1+9%） *9%-进项税额-预缴增值税

1.2 实操注意要点

1.2.1 扣除土地价款的时间点

在房地产开发企业预售房产阶段，按照预收账款/（1+9%）*3%预缴增值税，不考虑土地价款从销售额中抵减的问题。

只有在正式交房后，才发生增值税纳税义务，才可以用上述公式（应交增值税=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%） *9%-进项税额-预缴增值税）计算缴纳应交的增值税。

1.2.2 土地价款抵减金额

当房地产开发企业开票交付房产后，土地价款从销售额中抵减也并非一次性全额抵减,而是随着房产销售进度逐步抵减。具体计算公式如下: 当期允许抵减的土地价款 =（当期销售建筑面积÷可供销售建筑面积）×支付的土地价款

其中，当期销售建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。以上“当期销售建筑面积”房地产项目可供销售建筑面积”，均指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。”

1.2.3 土地价款抵减注意事项

适用范围：适用于房地产开发企业中的一般纳税人，且采用一般计税方法，不是简易计税方法；

1.3 政策规定

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点规定：“10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。”

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）”

《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：“七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）:”第十条，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第五条规定：“五、《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。”

二、土地增值税

2.1 土地增值税应税收入与成本扣除

2.1.1 关于土地增值税应税收入

根据规定，对于增值税一般纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，在实务中，大部分税务机关执行譬如江苏、安徽的执行口径是：直接以开票的不含税收入作为土地增值税的应税收入，即土地增值税应税收入 = 含税销售收入 ÷ (1 + 9%)

2.1.2 关于土地增值税成本扣除

在实务中，大部分税务机关譬如江苏、安徽的执行口径是：对于增值税一般纳税人，土地价款扣减销售额而减少的销项税额，无需调减土地成本。

2.1.3 小结

根据江苏以及安徽的执行口径，在土地增值税清算时，土地价款扣减销售额而減少的销项税金,只影响增值税的计算，不影响土地增值税的计算。土地增值税清算时，对土地增值税的应税收入以及土地价款不做任何调整。这一处理方式对于纳税人而言是最为有利的方式，土增税的应税收入不调增，土地成本也不扣除，同时仍然可以享受20%的加计扣除，这整体而言降低了土地增值额，降低的土地增值税税额。这个也是本人认为比较合适的方式。

2.2 实务争议

在实务操作中，不同税务机关对于增值税上土地价款抵减销售额对土地增值税应税收入以及土地成本扣除存在不同的执行口径。

2.2.1 土地价款扣减销售额而減少销项税金, 应调增收入，不调减土地成本

对于将土地价款从销售额中抵减后的金额作为增值税计算销项税额的销售额，在实务中，部分税务机关认为在确定土地增值税的应税收入时，也需要考虑上述规定对土地增值税应税收入的影响，即土地价款扣减销售额而減少的销项税金应该调增土地增值税的应税收入，不调减土地成本。即土地增值税的应税收入应该是含税总收入/1.09+土地价款/1.09*9%，具体理由如下：

由于转让房地产的土地增值税应税收入为不含增值税销项税额的，这里的销项税额如何界定？部分人员认定，根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。那么上述销售额乘以税率应该才是销项税额，即土地增值税的应税收入=含税总收入-增值税销项税额也等于含税总收入-（含税总收入-土地价款）/（1+9%）*9%=含税总收入/1.09+土地价款/1.09*9%

按此口径执行的地区有广州，穂地税函[2016]188号第一条规定：“一、营改增后土地增值税相关问题处理。(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入, 2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。(二)纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。”

2.2.2 土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 调减土地成本

对于土地价款扣减销售额而减少的销项税金，部分人员认为一种特殊的进项税额，主要解决房地产支付的土地价款没有进项发票而缺少增值税进项抵扣的问题，通过抵减销售额减少销项税金的形式实现，因此，在土地增值税清算时，需要将土地成本视同含税成本剔除进项税额进行土地增值税税前扣除。按此执行的税务机关有：福建。根据福建2020年《关于“营改增”后房地产开发企业支付的出让地价款按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时的处理意见》中规定，对抵减的销项税，在土地增值税清算时，按冲减土地成本处理。

对于房地产开发企业而言，若土地价款扣减销售额而减少的销项税金，若调减成本，则对纳税人是非常不利的，不仅土地成本没办法全额扣除（因为要调减销项税金），同时，20%加计扣除的基数也降低了，这使得房地产开发企业可扣除的整体成本进一步减少。增加纳税人的税负。

2.3 政策依据

国家层面：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“一、关于土地增值税清算时收入确认的问题。土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

广州：《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）第一条规定：“一、营改增后土地增值税相关问题处理。(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入, 其中：1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的, 土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/ (1+5%)”确认。2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。(二)纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。”

江苏：问：适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，清算时，其土地增值税应税收入如何确定？

答：根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（2016年第70号）第一条规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。因此，适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，清算时，其土地增值税应税收入=转让房地产收入÷（1+适用税率）。

福建：关于“营改增”后房地产开发企业支付的出让地价款按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时的处理意见

各设区市局、平潭综合实验区局财产和行为税科:

近接部分地市反映，营改增后，房地产开发企业(一般纳税人)支付的出让地价款，按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时如何处理？经研究，并报局领导审核同意，在总局未进一步明确前，暂按《财政部关于印发＜增值税会计处理规定＞的通知》(财会(2016）22号)等有关规定，对抵减的销项税，在土地增值税清算时，按冲减土地成本处理。本意见下发前已完成清算审核的项目不再追溯调整。

福建省税务局财产和行为税处

2020年11月13日

安徽：土地增值税清算中销售收入是否应该做对应的调整？我公司为房地产开发企业，有一位于合肥市的正在进行土增清算的2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，对应的土地价款抵减增值税销项税额。但在土地增值税清算中，鉴于目前没有明文规定，针对土地价款抵减销项税额的增值税处理，土地增值税清算中销售收入是否应该做对应的调整，是按发票开票不含收入计算？还是加上土地价款抵减销项税额的增值税作为收入？（我认为土地价款充许抵扣销项税额，相当进项税税额，土地增值税清算中销售收入是不做对应的调整。）

答复时间：2020-12-15

答：根据国家税务总局公告2016年第70号规定：“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。。”因土地价款扣减销售额而减少的销项税额，按照上述文件的规定，应计入土地增值税应税收入；因土地价款扣减销售额而减少的销项税额，无需确认土地成本。

三、会计处理

3.1 会计处理

对于土地价款，在支付时，计入开发成本-土地出让金；在交付后增值税纳税义务发生时，开发成本转入开发产品，并且随着交付逐步结转收入、成本，借主营业务成本贷开发产品；其中，对于土地价款对应的税金应冲减主营业务成本。具体会计分录为:

借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减) 【土地价款/（1+9%）*9%】

贷:主营业务成本

3.2 政策依据

根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第三项：“（三）差额征税的账务处理。1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费—简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费—应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”

关于土地价款抵减在增值税和土地增值税处理上的差异问题，这个看似简单的问题,实则涉及复杂的政策规定和实务操作。下面将对此问题从政策、原理、方法等层面进行全面剖析。

一、政策背景与演变

自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,房地产行业的税收政策经历了多次调整。为了减轻房地产企业的税负,政策允许房地产开发企业在计算增值税销售额时扣除土地价款。这一政策的出台,是对房地产行业特殊性的考量,也是税收政策与行业发展相协调的体现。

1.增值税方面的政策演变

1）2016年3月23日,财税[2016]36号文件首次提出了土地价款抵减销售额的政策。

2）2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第18号对土地价款抵减的具体操作进行了规定。

3）2016年12月21日,财税[2016]140号文件进一步明确了可抵减的土地价款范围。

2.土地增值税方面的政策演变

1）2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第70号对营改增后土地增值税的征管问题作出规定。

2）2018年10月22日,财税[2018]117号文件对土地增值税预征率进行了调整。

二、土地价款抵减的基本原理

1.增值税处理原理