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发文日期：2025年1月14日
大华专业解读
// 关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量
// 关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理
关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量
// 背景
国际会计准则理事近年针对保险合同发布了新的会计准则以及相应的准则修订，而我国为了保持中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同，也在2020年12月修订发布了《企业会计准则第25号——保险合同》（以下简称“新保险合同准则”）。
本解释明确了新保险合同准则涉及的浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产如何进行后续计量。
// 原文
（一）会计处理
执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，在符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）有关采用公允价值模式进行后续计量的规定时，可以选择全部采用公允价值模式或者全部采用成本模式对其进行后续计量，但不得对该部分投资性房地产同时采用两种计量模式，且选择采用公允价值模式后不得转为成本模式。对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产原已采用公允价值模式进行后续计量的，不得转为成本模式，且企业应当对在浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产全部采用公允价值模式计量。
无论对于上述情况的投资性房地产选择哪种模式进行后续计量，企业对于除上述情况外的其余投资性房地产应当按照投资性房地产准则的有关规定，只能从成本模式和公允价值模式中选择一种计量模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，且采用公允价值模式计量需要符合投资性房地产准则有关采用公允价值模式进行后续计量的规定。
（二）新旧衔接
执行《企业会计准则第25号——保险合同》的企业在首次执行本解释内容时，对于上述浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）等有关规定，作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产：
根据新保险合同准则的相关规定，企业计量具有直接参与分红特征的保险合同组，应当采用浮动收费法，即按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额来估计履约现金流量。浮动收费，是指企业因代保单持有人管理基础项目并提供投资相关服务而取得的对价，等于基础项目公允价值中企业享有份额减去不随基础项目回报变动的履约现金流量。具有直接参与分红特征的保险合同，是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：（1）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目；（2）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人；（3）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”）及其应用指南的相关规定，企业通常应采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得并且在满足一定条件的情况下，也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。
关于新旧衔接：
从报表可比性角度出发，本解释要求对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更进行追溯调整。而已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理
// 背景
随着《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的发布，质量保证相关的科目选择和报表列示在实务中存在着不同的理解和做法。在以往发布的企业会计准则相关附录，讲解及应用指南中存在不一样的解读。
本解释明确了新收入准则下保证类质量保证进行会计核算时具体计入的会计科目。
// 原文
（一）会计处理
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十三条等有关规定，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号）规定进行会计处理。在对因上述保证类质量保证产生的预计负债进行会计核算时，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》有关规定，按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。贷记“预计负债”科目，并相应在利润表中的“营业成本”和资产负债表中的“其他流动负债”、“一年内到期的非流动负债”、“预计负债”等项目列示。
（二）新旧衔接
企业在首次执行本解释内容时，如原计提保证类质量保证时计入“销售费用”等的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定，将上述保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
关于保证类质量保证：
企业在向其客户销售商品或提供服务时，一般会为所销售的商品或提供的服务提供质量保证，这些质量保证的性质或执行程度往往会根据所在行业的操作惯例或者企业的销售策略而有所不同。一般可以分为保证类质量保证和服务类质量保证这两类。保证类质量保证一般指的是向客户保证所销售的商品符合既定标准，而服务类质量保证一般指的是向客户保证所销售的商品符合既定标准之外又提供了一项额外的保证服务。根据新收入准则的规定，保证类质量保证不作为单项履约义务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。由于其本质上属于保证所销售的商品符合既定标准的支出，与企业的成本更加相关，在损益端计入成本类科目更为恰当，更符合收入成本配比的原则。
此前实务中沿用惯例，对于保证类质量保证，企业通常按照确定的预计负债金额，计入“销售费用”科目。本解释对此进行了明确，要求计入主营业务成本或其他业务成本科目，并在损益表中列示为营业成本。本解释的执行可能对企业的毛利率产生影响。
关于新旧衔接：
从报表可比性角度出发，本解释要求将保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整。
