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发文日期：2025年1月23日
舞弊可能涉及精心策划和蓄意隐瞒，或者故意向注册会计师提供虚假陈述，因此，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。相比被审计单位单独实施的舞弊，被审计单位在第三方配合下实施的舞弊更具隐蔽性和欺骗性，导致的重大错报未被注册会计师发现的风险更高。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》规范了注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任。本问题解答旨在指导注册会计师识别、评估和应对第三方配合实施舞弊导致的财务报表重大错报风险。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况。注册会计师应当严格执行审计准则，在整个审计过程中保持职业怀疑，对舞弊风险因素保持警觉，设计和实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以实现审计目的。
本问题解答所称的第三方，是指为被审计单位实施财务舞弊进行配合并提供便利的单位和个人。本问题解答不涉及对被审计单位员工舞弊（例如贪污）导致的重大错报风险的识别和应对。
一、在识别和应对第三方配合实施财务舞弊导致的重大错报风险时，为什么特别强调保持职业怀疑？
答：保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。
当被审计单位在第三方配合下实施舞弊时，许多通常被注册会计师视为可靠的审计证据可能并不可靠，例如来自于配合被审计单位实施舞弊的第三方的询证函回函。因此，保持职业怀疑对于识别、评估和应对第三方配合实施财务舞弊导致的重大错报风险尤为重要。
职业怀疑态度要求注册会计师在审计过程中采取质疑的思维方式，对可能表明存在财务舞弊的迹象保持警觉，对审计证据进行审慎评价。不能轻信被审计单位管理层和第三方的诚信，对来自于第三方的审计证据的可靠性保持质疑的思维方式，注意获取不同信息来源的审计证据，对相矛盾的审计证据保持警觉。
将《中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号 —— 职业怀疑》与本问题解答一并阅读和考虑，可能有助于注册会计师识别、评估和应对第三方配合实施舞弊的风险。
二、第三方配合实施财务舞弊的主要领域和常见手段有哪些？
答：了解第三方配合实施财务舞弊的主要领域和常见手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。本问题解答针对收入确认、成本费用、关联方资金占用及违规担保、货币资金、资产减值、资产处置等六个财务舞弊易发高发领域，列举了第三方配合实施财务舞弊的常见手段。
（一）收入确认
1、第三方配合被审计单位签订购销合同。被审计单位通过 “真” 合同，假交易，虚构收入。
2、第三方配合虚假销售交易涉及的存货实物、交易单证票据和资金流转。
资金流转可能涉及多个第三方配合。例如，在虚假收入交易中的资金流转过程可能如下：（1）被审计单位通过虚假交易或虚增交易金额套取自有资金，或者为关联方违规提供担保、由该关联方取得金融机构借款，或者由关联方提供资金（参见《中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号 —— 收入确认》）。（2）虚假交易对手或关联方将资金支付给被审计单位 “客户”；为增加隐蔽性，也可能先将资金支付给 “过桥” 方，再由 “过桥” 方支付给 “客户”。（3）“客户” 向被审计单位支付货款，形成虚假销售交易的资金闭环。
3、第三方配合被审计单位隐瞒相关合同条款或 “抽屉” 协议，如退货条款、价格保护机制、不满足收入确认条件的售后回购或售后回租条款等，被审计单位在不满足收入确认条件的情况下确认收入或多计收入。
4、在第三方配合下，进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向第三方销售商品。再如，与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，在客户配合下，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
5、在第三方配合下，构建不具有商业实质的贸易业务，并确认收入。
6、对于属于在某一时段内履约并采用产出法确定履约进度的销售交易，第三方配合被审计单位高估履约进度实现当期多确认收入。
此外，《中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号 —— 收入确认》对被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段进行了列举，将其与本问题解答一并阅读和考虑，可能有助于注册会计师识别和应对第三方配合实施舞弊的风险。
（二）成本费用
收入舞弊通常会伴随成本费用舞弊，除此之外，也存在单独的成本费用舞弊。例如，虚增或虚减原材料采购单价，套取资金支付账外成本费用，延迟或提前确认费用、第三方代为承担成本费用，这些都可能需要第三方进行配合。
（三）关联方资金占用和违规担保
关联方直接占用被审计单位的资金，以及通过被审计单位违规为关联方担保间接取得的资金，通常有两个用途：一是满足关联方自身资金使用需求，二是将套取的资金用于配合被审计单位财务舞弊。关联方占用资金的手段与被审计单位套取自有资金的手段基本相同，《中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号 —— 收入确认》对这些手段进行了列举。在套取资金过程中，可能涉及第三方配合。
需要强调的是，通过虚增在建工程、固定资产、无形资产等长期资产采购价格套取资金，以及被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金（如投资私募基金后，在私募基金配合下将投资款从私募基金转出），具有较强的隐蔽性。当注册会计师识别出被审计单位存在可能导致关联方资金占用以及其他套取资金行为的舞弊风险因素，且当期存在大额长期资产采购或对外投资时，可能需要考虑是否存在通过上述方式套取资金的风险，并采取恰当的应对措施。
（四）货币资金
货币资金舞弊通常与收入舞弊、关联方资金占用及违规担保相联系。例如，被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方取得借款后用于货款回笼，被审计单位未披露定期存款已经质押。又如，被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（参见《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号 —— 货币资金审计》），实现控股股东对被审计单位的资金占用。
第三方也可能通过提供虚假询证函回函配合实施财务舞弊。例如，当注册会计师向金融机构函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息时，金融机构工作人员配合被审计单位，向注册会计师提供不真实或不准确的回函信息，隐瞒相关事实和情况。
（五）资产减值
资产减值主要涉及会计估计，当作出会计估计需要依赖相关数据时，可能存在第三方配合提供虚假数据。例如，被审计单位管理层在对商誉进行减值测试时，可能需要估计与商誉相关的资产组或资产组组合的未来现金流量。如果预计未来现金流量依赖于在手订单，被审计单位可能在第三方配合下，以虚假订单支持高估的未来现金流量。
此外，被审计单位在第三方配合下，虚构交易实现资产终止确认，避免计提大额资产减值准备，也是常见手段。例如，被审计单位在第三方配合下进行虚假货款回笼，或构建虚假且满足出表条件的应收账款保理业务，降低应收账款余额，以减少信用减值损失的计提。
（六）资产处置
为避免计提资产减值准备，或取得大额资产处置收益，被审计单位在第三方配合下，对资产进行虚假处置或虚增处置价格。
三、配合实施财务舞弊的第三方可能具有哪些特征？
答：配合被审计单位实施财务舞弊的第三方通常存在某些特征，了解这些特征有助于注册会计师识别第三方配合实施财务舞弊的风险。当与被审计单位发生交易的第三方具有这些特征时，可能表明存在第三方配合实施财务舞弊的风险，注册会计师需要对此保持警觉。注册会计师可以通过设计和实施专门的审计程序来获取相关信息，也可能在执行审计工作时知悉相关信息。
配合实施财务舞弊的第三方可能具有的特征举例如下：
1、经营时间较短。
2、缴纳社保人数较少。
3、为个人或个体工商户。
4、注册资本与交易规模不匹配。
5、交易规模与第三方所处行业状况不匹配。
6、经营范围与交易性质不匹配。
7、注册地址与被审计单位地址较为接近。
8、不同第三方（如客户和供应商）的工商登记信息相同或相近，如股东名称、董监高人员、注册地址、联系人和联系方式等。
9、既是客户又是供应商，或者虽然并非同一客户和供应商，但受同一实际控制人控制。
10、对被审计单位存在重大依赖，如被审计单位是其主要客户。
11、被审计单位向其销售的规模与其需求不匹配。
12、在连续审计期间，对注册会计师实施的常规审计程序配合度持续较高，并都能提供正面的审计证据，如在连续三年审计期间第三方均能提供与函证信息相符的询证函回函。
13、曾经配合其他方实施财务舞弊。
14、法律意识淡薄，合规性较差，如近三年因违法违规经营受过行政处罚。
15、股东或关键管理人员与被审计单位或其相关人员存在特殊关系，例如，为被审计单位员工（或前员工）、被审计单位实际控制人或关键管理人员的亲属。
16、存在实现特定目的的需求，如第三方因考核、行业排名等原因有做大收入的需求。
注册会计师在识别第三方配合实施财务舞弊的风险时，需要考虑第三方的性质，例如，相比企业而言，个人或个体工商户更可能配合被审计单位实施财务舞弊。但不能因为第三方属于特定群体（如国企），就认为不会配合被审计单位实施财务舞弊。
需要注意的是，第三方具有列举的某项特征，并不表明其配合被审计单位实施了财务舞弊；第三方不具有列举的特征，也并不表明其不存在配合实施财务舞弊的可能。注册会计师应当结合对被审计单位及其环境的了解，在审计过程中对异常情况保持警觉和职业怀疑，在此基础上运用职业判断确定是否存在第三方配合实施财务舞弊的风险。
四、注册会计师如何识别第三方配合实施财务舞弊的风险和情形？
答：运用舞弊三角理论，分析实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，有助于注册会计师识别第三方配合实施财务舞弊的风险和情形（参见《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其应用指南）。
（一）重视风险评估程序，充分了解被审计单位及其环境
实施风险评估程序对注册会计师识别与第三方配合实施财务舞弊相关的风险至关重要。充分了解被审计单位及其环境，有助于注册会计师考虑可能发生舞弊的领域、手段以及配合实施财务舞弊的第三方，从而更有效地识别相关的舞弊风险，并设计恰当的审计程序应对此类风险。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师不应局限于财务信息，需要以 “跳出账本做审计” 的思维关注业务运行等非财务信息，以及财务信息和非财务信息的一致性。在识别出舞弊风险后，注册会计师可能需要更全面深入了解交易对手信息，进而考虑是否存在第三方配合实施财务舞弊的风险。
针对第三方配合实施财务舞弊的风险，可以考虑实施的风险评估程序举例如下：
1、获取交易对手的工商登记信息：（1）确定交易对手性质；（2）检查是否存在经营时间较短、注册资本与交易规模不匹配、经营范围与交易性质不匹配等情况；（3）将其与被审计单位员工花名册、实际控制人的亲属名单以及在执行审计工作中知悉的与被审计单位相关人员存在特殊关系的人员情况比对，检查是否存在信息重合的情况；（4）检查不同交易对手的工商登记信息是否存在相同或相似的情况。
2、检查交易对手是否存在社保缴纳人数较少的情况。
3、了解交易对手所处行业情况，是否存在交易规模与交易对手所处行业状况不匹配的情况。
4、检查交易对手是否存在负面新闻，如曾配合其他方进行财务舞弊，因违法违规经营受到行政处罚等。
5、检查是否存在既是客户又是供应商，或者虽然并非同一客户和供应商，但受同一实际控制人控制的情况。
6、了解被审计单位与交易对手的合作历史，以及交易对手对被审计单位的依赖度。
7、关注交易对手是否存在实现特定目的的需求。
（二）对可能存在第三方配合实施财务舞弊的迹象保持警觉
注册会计师在审计过程中，对表明可能存在第三方配合财务舞弊的迹象保持高度警觉，有助于识别第三方配合财务舞弊的风险。
除本问题解答问题二中提及的配合实施财务舞弊的第三方通常具备的特征之外，可能存在第三方配合实施财务舞弊的迹象还包括：
1、被审计单位与不符合其规定条件的第三方发生交易，且无合理理由。例如，被审计单位针对进入供应商名录的企业设定了注册资本下限，但仍与低于注册资本下限的第三方发生了交易。
2、交易价格、交易方式或合同条款明显不同于被审计单位与其他方的交易。
3、交易的商业逻辑不合理，或不存在商业实质。
4、交易发生时间较为敏感。例如临近期末、业绩承诺期。
5、第三方对函证信息有误的询证函作出与函证信息相符的回函，或对前后两次函证信息有差异的询证函均作出信息相符的回函。例如，注册会计师向被审计单位某客户寄发了销售金额填列有误的询证函，但该客户向注册会计师回复函证信息相符。
6、在确定实地走访对象时，被审计单位刻意引导注册会计师将某客户或供应商排除或纳入走访范围。
7、在询问第三方人员时，存在以下情况：（1）被审计单位坚持派员陪同参与；（2）多名或不同层级的被询问人员对相同或类似问题，作出不一致或相矛盾的回答；（3）被询问人员存在异常情况，例如，神情紧张，回复含糊不清、前后矛盾、与注册会计师了解到的情况不一致，身体语言表现出较大精神压力等。
8、第三方拒绝确认注册会计师要求其确认的某些事项。例如，注册会计师要求被审计单位客户确认不存在除销售合同之外的 “抽屉协议”，该客户拒绝确认。
（三）积极利用信息技术
在执行审计工作时引入适当的信息技术，有助于增强注册会计师在识别和应对第三方配合实施财务舞弊方面的能力。财务舞弊智能识别工具借助大数据、人工智能等技术，初步识别出被审计单位存在异常（舞弊线索），再由注册会计师人工介入分析，可以扩大对财务舞弊风险的识别范围，增加识别深度。例如，财务舞弊智能识别系统利用数字技术将曾经配合其他方实施财务舞弊的第三方抓取形成数据库的负面清单。注册会计师将被审计单位的交易对手清单（如客户、供应商）导入系统，系统自动比对后将列入负面清单的交易对手向注册会计师作出 “预警”，注册会计师进一步综合其他信息判断是否存在第三方配合实施财务舞弊的风险。《中国注册会计师审计准则问题解答第 19 号 —— 运用信息技术识别与应对舞弊风险》为注册会计师采用适当的信息技术以更好地识别和应对舞弊风险提供了指引。
五、注册会计师如何应对第三方配合实施财务舞弊的风险？
答：（一）增加审计程序的不可预见性
《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在应对舞弊导致的重大错报风险时，应增加审计程序的不可预见性。包括在确定审计程序性质、时间安排和范围时，融入更多的不可预见 性因素。在审计程序性质方面，可以考虑实施以前未曾实施过的程序。需要注意的是，在确定应对第三方配合实施财务舞弊的风险的审计程序性质时，注册会计师需要更加注重审计程序和审计目标的相关性。在审计程序时间安排方面，可以考虑在不同于以往的时间实施审计程序，如在期中审计时，突击检查被审计单位经销商的库存情况。在审计程序的实施范围方面，考虑扩大审计范围，必要时对总体进行测试而不是进行抽样测试。
（二）重视分析交易的商业实质并取证
《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
当第三方配合实施财务舞弊时，被审计单位为应对审计，可能会编造看似合理并由第三方确认的商业理由。因此，如果识别出存在第三方配合实施财务舞弊的风险，注册会计师对于交易商业实质的分析需要更深入，并取得可靠的佐证信息。例如，被审计单位销售给某客户的产品数量大幅增加，管理层解释系该客户的下游客户需求激增，注册会计师就该信息询问了该客户并得到确认。但实际上，该客户配合被审计单位虚构了销售，并编造看似合理的商业理由瞒骗注册会计师。此时，注册会计师不应轻信于管理层和该客户的解释，而需要进一步获取佐证信息，如向该客户获取其下游客户的订单、对其下游客户进行实地走访等。
（三）实施反舞弊程序
第三方配合被审计单位实施的财务舞弊，属于财务舞弊的 “升级版”，不仅导致实施的常规审计程序无效，也可能导致部分反舞弊程序无效。例如，注册会计师向被审计单位客户函证销售额，该客户按被审计单位要求提供与函证信息相符的询证函回函，导致该常规审计程序无效；再如，注册会计师对被审计单位客户进行实地走访，该客户按被审计单位要求作出与事实不符的陈述，导致该反舞弊审计程序无效。
因此，如果识别出第三方配合被审计单位实施财务舞弊的风险，项目合伙人需要考虑亲自或委派专业能力较强的项目组成员更细致地设计和实施反舞弊程序，必要时增加反舞弊专家。
“延伸检查” 属于反舞弊程序，《中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号 —— 收入确认》对 “延伸检查” 程序的定义、实施要求提供了指引。针对识别出的第三方配合实施财务舞弊的风险，可以考虑实施的 “延伸检查” 程序以及其他反舞弊程序列举如下。
1、实地走访：对被审计单位的交易对手（如客户、供应商）实施实地走访程序，通常包括观察走访对象的生产经营场所，以及对走访对象的相关人员实施询问程序。实施实地走访程序的目的是核实被审计单位与走访对象之间所发生交易的真实性和合理性，以及获取其他与审计相关的信息。实施实地走访程序，也能为走访对象是否配合被审计单位实施财务舞弊提供相关审计证据。例如，注册会计师发现走访对象从被审计单位采购的产品超过了其自身需求，且无恰当理由，可能表明走访对象为配合被审计单位虚增销售进行了超量采购。
如果已经识别出走访对象存在可能配合被审计单位实施财务舞弊的迹象，注册会计师需要更有针对性地计划实地走访工作以及设计访谈提纲，安排职业敏感性更强的项目组成员实施实地走访，在访谈前需要注意对访谈信息保密，并考虑在进行实地走访时实施以下程序:
（1）选择多名或不同层级的人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
（2）核实被询问人员是否与被审计单位存在特殊关系，如是否为被审计单位的前员工，或被审计单位的关联方。
（3）对于被审计单位的客户，要求对被审计单位生产的产品实施观察、检查等程序。如相关产品为走访对象的存货，观察其生产经营过程中是否使用该存货，关注相关存货的存放、领用是否为走访对象的真实需要；如相关产品为走访对象的设备，观察设备是否正常使用。
（4）对于被审计单位的经销商客户，关注走访对象的库存量是否存在明显不合理，考虑检查经销商进销存记录。
（5）对于被审计单位的供应商，关注其产成品中是否有被审计单位采购的产品。
2、要求第三方承诺：要求第三方就其向注册会计师提供的资料、信息以及作出的陈述的真实性和完整性进行承诺。例如：“本公司向 ×× 会计师事务所提供的信息和资料真实、完整，如存在虚假信息或重大遗漏，本公司愿意承担一切法律责任” 。
3、采用跟函方式函证：采用跟函方式进行函证，观察函证处理过程，评估回函可靠性。
（四）事务所内部的沟通与决策
实务中，会计师事务所通常根据风险等级对审计项目采取不同的管控措施。对于被评估确定为存在第三方配合实施财务舞弊风险的审计项目，会计师事务所需要考虑将该审计项目纳入高等级风险项目的管控范围，为项目组配备专业能力（包括反舞弊能力）较强的项目合伙人、项目组成员以及项目质量复核人员（如适用）。会计师事务所可以根据所从事的业务类型（如主要从事资本市场业务），建立反舞弊专家团队，并在必要时，为项目组配备反舞弊专家。
项目合伙人需要加强对项目组成员的督导，强调在执行审计工作整个过程中保持职业怀疑，并强化对审计项目的过程控制，在审计过程中的适当时点复核审计工作底稿，包括项目组为识别第三方配合实施财务舞弊风险实施的风险评估程序以及针对该风险实施进一步审计程序形成的工作底稿。对于审计过程中遇到的重大困难和事项，例如无法实施 “延伸检查” 程序，及时向会计师事务所的风险管理部门报告。会计师事务所可以采取集体商议和决策的方式指导注册会计师应对审计过程中遇到的重大困难和事项，并提供相应的资源。
项目质量复核人员（如有）需要与项目合伙人及项目组关键成员，就是否已经充分识别第三方配合实施财务舞弊的风险、应对措施和审计结论的恰当性进行讨论，并复核项目组为识别第三方配合实施财务舞弊风险实施的风险评估程序以及针对该风险实施进一步审计程序形成的工作底稿。
（五）与治理层沟通
《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》对注册会计师在识别出舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊时，与管理层和治理层的沟通责任进行了规范。
第三方配合实施财务舞弊通常涉及被审计单位管理层或在内部控制中承担重要职责的员工。因此，注册会计师如果识别出或怀疑存在第三方配合实施财务舞弊的情况，应当与治理层沟通这些事项，并明确告知其对财务报表的监督责任以及因财务舞弊而可能导致的法律后果，必要时，提请治理层进行调查。
（六）考虑向相关监管机构报告
《中国注册会计师审计准则第 1141 号 —— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》第四十七条规定，“如果识别出或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定法律法规或相关职业道德要求是否：（一）要求注册会计师向被审计单位之外的适当机构作出报告；（二）规定了相关责任，基于该责任，注册会计师向被审计单位之外的适当机构报告在具体情形下可能是适当的”。
《关于进一步加强财会监督工作的意见》要求，“中介机构及其从业人员对发现的违法违规行为，应及时向主管部门、监管部门和行业协会报告”。《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》（国办发〔2024〕34 号）要求，“中介机构发现涉及证券发行人、上市公司财务造假的，及时向财政、证券监管部门通报”。
当注册会计师在审计过程中发现第三方配合实施财务舞弊的迹象时，如果由于审计权限的限制且被审计单位治理层拒不配合，难以将审计工作进行下去，可以考虑向监管机构报告并寻求其帮助。寻求帮助的事项可能包括获取第三方的银行账户资金流水。
（七）确定审计意见或考虑解除业务约定
按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号 —— 针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。如果注册会计师认为 “延伸检查” 程序以及其他反舞弊程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施这些程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
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