跨境财富规划 | 如何通过FGT进行合理税务筹划？

财富 2024-10-11 15:38 北京

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在全球化背景下，人口跨国流动频繁。2023 年全球大约有12万名百万富翁移民到新的国家，预计2024 年全球大约有12.8万名百万富翁将移民到新的国家。移民意味着纳税身份改变，引发税负重大变化。高净值人士在移民前应制定综合财富规划，以移民美国为例，通过设立外国授予人信托（FGT）可以避免承担高额的赠与税和遗产税等税负。

在全球化浪潮下，人口跨国流动成为常态。Henley & Partners 与New World Wealth联合发布的《2024 年亨利私人财富迁移报告》显示，2023 年全球大约有12万名百万富翁（拥有100 万美元或以上可投资资产的个人）移民到新的国家，其中，中国百万富翁流失人数达到1.38万人次，排在首位，而在流入国家中，阿联酋和澳大利亚分别以4700名和4000名，排在前两位。报告并预计，2024 年全球大约有12.8万名百万富翁将移民到新的国家，其中中国百万富翁流失人数达到1.52万人次，居首位；净流入量排名前 10 位的国家中，阿联酋、美国、新加坡、加拿大和澳大利亚排在前五位。在考虑新的目的地时，他们通常会评估一系列影响其决策过程的因素，包括生活质量、经济、税收环境、商业和投资机会以及隐私和安全。

税务筹划在身份规划中的重要性

移民意味着高净值人士或其家族成员的纳税身份的改变，势必将在纳税方面引发重大变化。比如当前我国高净值人士热衷于移民到美国、欧洲等高税负国家，但常常忽略身份改变带来的税负问题。如不精心筹划，往往会在跨境资产信息披露、跨境收入纳税申报等方面出现严重纰漏。

以美国为例，为维持社会的高福利，美国是全球有名的高税负国家，除了要承担个人所得税、遗产税、赠与税等联邦税负外，还承担地方政府征收的各种税负。美国要求税务居民对全球所得进行申报并缴纳所得税，所得税、赠与税和遗产税的最高税率可达40%。而凡是主要住所或者居所在美国的人，不论是否为美国公民或者永久居民，都属于美国的遗产税居民。其中，美国公民和永久居民须对其全球财产缴税，而非永久居民须对其位于美国境内的财产缴税。我国公民如果在美国有居所和驾照，很可能被认定为美国的遗产税居民。如果其对美国境内的资产没有提前规划，其去世后，这部分资产须交付高昂的遗产税；同时，其居住在中国的家属要继承遗产，也必须经历极其繁琐、冗长的程序，比如遗产认证等。

很多人移民美国后意识到拥有美国绿卡成为一种负担，当中不少人打算放弃美国绿卡。而对于放弃美国国籍的，美国税法还规定了弃籍税，即如果当事人过去15年至少拥有绿卡8年，且其名下资产达到一定价值，则在其申请放弃美国绿卡时，必须就其全球资产假设在离境时以公允价值出售所得利润缴纳出境税，税率最高可达20%。

美国税收居民与非税收居民主要税负情况对比

税收种类

非美国税收居民

（非居民外国人）

美国税收居民

（包括美国公民和美国居民）

个人所得税

仅对美国来源收入适用美国收入税；适用30%左右的预扣税率

须对全球所得收入进行申报并缴纳联邦个人所得税和州所得税；联邦所得税采用10%-37%的七级累进税率

遗产税

仅对其遗产中的美国境内的资产使用遗产税；仅有6万美元的免税额；税率与美国居民一致

须就其全球资产缴纳遗产税；2024年的联邦遗产税免税额度为1361万美元（每年的免税额度有变动）；联邦遗产税采取18%-40%十二级累进税率。

赠与税

非美税收居民仅在赠与不动产和有形动产在美国境内拥有时才适用赠与税；2024年有185,000美元的免税额度。

美国人对其获得的全球资产均需缴税；美国人在一年中获得非居民外国人超过18,000美金（2024年）的赠与时，需要向美国税务具申报；终身赠与税免税额为1361万美元。

鉴于美国繁重的税负以及美国对美国税务居民的全球财产进行多方面的税收监管，高净值人士及其家庭成员在移民美国前，最好制定综合的财富规划方案，合理筹划资产分布问题。中国很多移民其他国家尤其是美国的超高净值人士，大多在取得美国身份前搭建了适合自己的离岸信托规划，这样不仅能享受到信托本身的财富传承和保护等好处，还能借此进行税务筹划。

在美国现有的法律框架下，非税务居民可以通过设立外国委托人信托或者外国授予人信托（Foreign Grantor trust，FGT），以应对移民美国后将承担的高昂税负。

什么是FGT？

根据课税主体与信托的关系，美国税法将信托划分为委托人信托与非委托人信托，二者的的主要区别在于信托财产的实质所有人不同：

在委托人信托中，委托人保留信托财产上的利益，或者仍然拥有对信托财产的实际控制权，包括撤销、修改或者终止信托，以及保留对信托财产或者其收益的支配权。只要信托财产被视为由个人所有而不是信托所有，则该信托在美国税法上属于委托人信托。根据美国《国内税收法典》第671条规定，委托人信托的收入、扣除额以及抵免额都归于设立信托的委托人或者其他实质所有人名下，信托本身不是纳税主体，没有独立的税务号码，属于税务透明体，也没有纳税的义务。税务问题由委托人或者其他实质所有人处理。

非委托人信托是指委托人在信托设立后，不再保留信托财产上的利益与财产实际控制权的信托。非委托人信托的收入在分配给受益人时需要缴税，信托留存来源于美国的相关收入，也需要在取得收入的当年缴纳所得税。

根据美国《国内税收法典》第672条，满足以下任一条件的信托，会被认定为委托人信托：

（1）信托是可撤销的，而且撤销权利完全在委托人的名下，无需取得任何其他人的同意或许可，或者仅取得了完全遵从委托人指示的相关方或者从属方的同意；

（2）在委托人及其配偶在世期间，委托人和（或）其配偶是信托的唯一受益人。

境外信托满足以上任一条件时，该信托就属于FGT。不能满足以上任一条件的境外信托，则属于境外非委托人信托（Foreign Non-Grantor trust，FNGT）。

美国人（包括美国公民和美国税收居民）和非美国税务居民都可以设立或者实质控制FGT，但二者的税负不同。通常只有非美国税务居民设立或者控制的FGT才具有强大的免税和税收筹划功能，不需要缴纳联邦所得税，也不适用美国的遗产税和赠与税；美国人设立或者控制的FGT并不享有税收优惠，因为依据美国的税法，美国人是信托财产的所有人，属于纳税主体。

因此，要构建一个具有税务筹划功能的FGT，首先它必须是一个非美国税务居民设立的委托人信托，其次它是一个可撤销信托或者信托的受益人是委托人和（或）其配偶。也就是说，如果设立的信托是一个可撤销的家族信托，受益人可以更广泛一些，可以是委托人、其配偶和子女；而如果设立的信托是一个不可撤销的家族信托，那受益人仅限于委托人及其配偶。

境外信托还意味着FGT的受托机构是一个非美的信托机构。信托机构需要通过一个法庭测试和控制测试，证明其不受美国法律的管辖，即美国政府不能够对受托人进行控制。FGT的信托财产还必须是委托人在美国境外的合法合规的财产。

如何通过FGT进行税务筹划？

首先，设立FGT之前避免成为美国纳税居民。因此，在移民之前，委托人可以先以美国境外的合法合规资产设立FGT，该信托不能同时满足美国的法院测试与控制测试，并且委托人或者其关联人应当对信托财产享有实质控制权。

其次，移民前五年设立FGT。根据美国《国内税收法典》第679条第（4）规定，如果委托人在转移财产给信托后5年内成为美国税收居民（包括美国公民、绿卡持有者等），该信托在美国税法上将被视为美国人在境外设立的FGT，该信托所得将归于这个美国人或绿卡持有者。这样不仅要对转让给信托的财产征收赠与税，而且会对该信托的全球所得及之前未分配的收益征收税款。

再次，建议对信托享有实质控制权的委托人不要移民美国，仅配偶、子女等移民美国，这样配偶、子女从FGT获得的源自境外财产的利益分配属于境外赠与，不需要缴纳赠与税，只需要在超过一定金额时向美国国税局申报；委托人去世后的美国境外遗产，也可以免于缴纳联邦遗产税。

最后，如果控制信托的委托人决定移民美国，建议提前做好规划，可以安排其他非美国居民行使对信托的控制权，或者另行搭建相关的信托架构（如不可撤销信托，或者将FGT转变为国内信托等）。因为只有非居民外国人设立或者控制的FGT，才能享受美国税法上的优惠，如果委托人或者受益人移民美国后继续保持对信托的控制，那么，委托人或者受益人需要承担信托相关的税负。

尽管FGT等相关设计可以带来显著的税收筹划效果，但是需要满足特定的条件，同时还涉及众多的细节，因此，必须综合考虑移民的时间、移民的目的、财产类型和来源，受益人的身份及构成、未来家族成员的规划、信托条款等各个方面，设计出适合自己家庭的FGT架构。

值得注意的是，FGT的委托人如果去世了，信托就会转化为一个纳税实体，即FNGT，这时受益人获取的信托收益，需要在美国缴纳个人所得税。在此背景下，委托人家庭可以结合信托架构（设立非美国税务居民收受益人）、资产情况、委托人需求等综合因素对资产进行优化税务安排，例如：设立双委托人、信托架构调整、由非美国税务居民受益人设立新的信托、非美国纳税实体性质变更等。

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