韩洪灵, 曹强, 陈汉文║审计机构治理机制与审计质量：基于组织社会学的整合研究框架

一、引言

2018年3月，中央审计委员会的成立是我国审计领域一次具有划时代意义的重大变革，对全社会各类审计机构的治理机制革新、审计质量提升及中国审计的全球示范意义产生了重要影响。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上的讲话中指出，要落实党中央对审计工作的部署要求，加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用；并作出明确指示，要求加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。党和政府在新的历史时期从战略高度对国家审计、社会审计及内部审计提出了新要求。在新时代，国家审计机构必须进一步深化体系改革、提高审计质量，以更好地满足国家治理现代化的需求；内部审计机构应积极探索治理机制创新、提升审计能力与工作质量，以更好地接受国家审计的监督指导并与社会审计有机配合；社会审计机构应强化治理机制建设，与内部审计和国家审计形成监督合力。

在全球范围内，高质量的审计(high quality audit)被视为国家治理、经济发展与组织管控的重要制度安排。三大类别审计(国家审计、社会审计与内部审计)在多个不同的层面上分别发挥着差异化而又交互的功能，其是国家、市场与企业的监督系统。审计机构复杂而多重的治理逻辑广泛而长期地存在，使得审计机构呈现出“非协同治理—策略性应对”的典型性组织行为(黄晓春和嵇欣，2014)。因此，厘清审计机构治理的本源逻辑是极为重要的理论基础与机制设计基础。

组织现象是社会学、经济学、管理学、法学、心理学、会计学等众多学科交叉的研究领域，专业组织在提供社会服务、构造国家与社会关系等方面发挥着重要作用，同时亦是促进多元社会整合、推动社会管理创新的重要力量。组织社会学领域的研究敏锐而深刻地捕捉到国家、市场和社会领域组织形态、过程与机制的变迁。审计机构作为一种特殊的专业组织，其“结构(structure)—行为(behavior)—绩效(performance)”是制度环境塑造的结果，基于组织社会学的研究能揭示三大类型审计机构有效且协同的治理机制背后共同的本源逻辑、治理框架与系统要素。为此，本文以组织社会学为总体理论思想、以宏微观整合研究为基本方法论、以新制度主义(The New Institutionalism)为研究范式，建构新时代背景下审计机构治理机制与审计质量的研究框架。

二、审计机构的治理逻辑与审计质量：制度环境、正当性机制与组织场域

自迈耶和罗恩于1977年在《美国社会学杂志》发表奠基性的论文《制度化的组织》(Meyer和Rowan，1977)开创组织社会学领域中的新制度主义学派以来，组织社会学的新制度主义不仅对组织理论产生了重要影响，也对政治学、经济学、管理学等相关学科产生了影响。组织社会学新制度主义学派强调制度环境对组织的影响，揭示了正当性机制和组织场域中制度因素的制度化力量对组织结构、行为与组织生存、发展产生影响的内在机理。这一理论逻辑被广泛应用于组织管理研究，为阐释组织行为的正当性、制度变迁、治理逻辑等问题提供了较为深刻的理论洞见，成为研究各类组织治理的重要理论基础(尚航标等，2011)。

为此，本文认为可以以组织社会学新制度主义的框架探讨三大类别审计机构共同的治理逻辑。对审计机构产生影响的制度环境包括制度化规则、规范、信念和认知等要素，而审计机构所赖以生存与发展的制度环境可进一步划分为正式制度和非正式制度。Scott(1995)认为，制度的正式约束包括国家的规章制度、公正的决议及经济合约，制度的非正式约束包括社会所认可的文化和意识形态的行为规则。Peng(2003)进一步明确了制度的纬度，他认为：正式制度包括法律、规章和规则(例如竞争及强制性政策、合同法及其执行)，权力部门和监督部门拥有强制执行权；非正式制度包括规范、文化和伦理，规范和认知是非正式制度的两个主要支柱，规范支柱是指市场竞争中相关竞争者的价值观、信仰及规范如何影响个人和组织的行为，认知支柱是引导个人和组织行为的内在的、理所当然的价值观和信仰。

遵循上述新制度主义的思想逻辑，透过分析与提炼审计机构所共享的规则体系以构建其背后共同的、本源的治理逻辑。由于内隐的真实审计质量(real audit quality)在本质上是无形、不可直接观察且无法准确度量的，因此，审计质量只能由利益相关者进行评估(assess)或感知(perceive)。基于此，审计质量的决定因素与影响路径实质上便是审计机构组织治理过程中的正当性机制(legitimacy mechanism)，即审计机构在特定制度环境中的治理机制之内核就是审计机构行为的正当性机制。为此，本文构建审计机构组织行为正当性的要素矩阵，如表1所示。

审计机构的利益相关者及其评价标准形成一个类似于磁场的集合体，从而对审计机构产生持续而无形的影响，组织社会学新制度主义学派将其称为“组织场域”(DiMaggio和Powell，1983)。在构建审计机构正当性要素矩阵(审计机构本源治理逻辑)后，有必要进一步探讨影响审计质量的审计机构组织场域，组织场域的形成有赖于审计机构正当性要素的制度化过程。审计机构的组织场域力量从两个层面来影响审计质量：①场域中审计机构的行为与组织变革；②场域中审计机构的策略性偏好与行动模式。组织场域影响审计机构行为的理论逻辑在于其制度化过程。通过制度化过程，产生了组织同形与正当性要素的获取与实现。上述理论逻辑如图1所示。

三、审计机构的治理框架与审计质量：资源、程序与制度

以上述治理逻辑为基础，本文以组织设计与运行的基本规律为主线(Baum和Oliver，1992；Hannan等，1995；于显洋和任丹怡，2016)，以组织场域内的同形性为支撑(Tolbert和Zucker，1994；Siegel，1997；Lu，2002；李友梅，2009)，以宏微观有机整合为基本方法论，构建适用并融合国家审计、社会审计及内部审计的综合治理框架，以此来解构审计机构治理机制影响审计质量的机理与路径。

美国社会学家Talcott Parsons是组织分析领域的先行者，他认为任何组织的有效运行与发展都离不开以下三个要素(于显洋和任丹怡，2016)：其一，资源。组织的运行与发展依赖于资源，即资源的获取与流动是组织设计的基础、组织运行的保障。在所有资源中，处于决定地位的是“权力资源”，即组织的合法性与权威性问题(Suchman，1995；Ruef 和Scott，1998)；处于下一层级的是具体的“人”和“财”两类资源，其中，“人”是组织活动的执行者，“财”是组织运转所需消耗的资本，二者又反过来支撑“合法性与权威性”(Howard，1999；周雪光，2005)。因此，一个组织要实现“令行禁止”，首先必须确立组织的合法性地位、明确组织的权威性，其次要配备充足的人力资本和财务资本。其二，程序。组织依赖于制度化的规范程序将组织资源转化为组织目标，即组织内部的科学决策机制与系统(Palmer，1993；Hedstrom，2002)。具体包括政策决策(如何制定组织的具体政策，如组织的战略、使命、方向等)、部署决策(具体的业务和职能决策问题，如生产、运销、财务、会计等)、协作决策(促使或加强的组织内部协作的机制问题，如晋升、报酬、福利等)。其三，制度。通过程序对组织内部进行整合后，接下来需考虑的一个问题是组织如何与社会制度结构相融合，即如何与外部组织相互协调，以促进组织目标的实现(Scott，1995；Peng，2003)。在与外部整合的过程中依赖一系列正式与非正式的制度。

审计机构作为一种常见的组织类型，其科学设计和有效运行也无法脱离这三类要素。具体而言：

首先，作为审计机构，其“灵魂”在于独立性(DeAngelo，1981；Francis和Krishnan，1999)。究其本质而言，独立性是指不依赖于被审计单位及其利益相关者的资源。换言之，组织内部资源足以保障其自身的需求。因此，独立性是以“资源”为支撑的。具体到特定资源，逻辑亦近乎一致：①权威性不受质疑。国家审计、社会审计、内部审计若没有权威性，一是无法顺利开展业务，二是不被公众所信服。因此，在组织设计中应考虑如何通过制度设计和资源供给来提高审计机构的权威性。②人才不可缺失。人力资本是组织的核心资本之一，知识密集型的审计机构更是如此(Levin和Tadelis，2005；Lin等，2009)。因此，加强审计人员的职业化教育、提高审计人员的专业胜任能力是审计机构治理的重要方面。③财务务必自由。当组织的财务资源受制于他人时，独立性无从谈起、权威性受损，进而导致公信力消减、审计机构被市场出清。比如国家审计机关的经费是来自何种渠道、社会审计的费用应如何收取、内部审计人员的薪酬考核由谁决定等都是此类问题。

其次，科学化的流程、决策与作业机制是上述组织资源被合理利用以实现组织目标的制度保障(Epps和Messier，2007；Ittonen和Trønnes，2015；Aobdia，2016)。在审计业务活动中，如何规范审计计划的制定、审计流程的开展和审计程序的使用、审计结果的复核、审计报告的出具等均是组织的“决策”内容。这些问题集中体现在审计机构的质量控制制度中。在国家审计中，目前实践中的突出问题是“资金—项目—政策—政治”四要素分析的有机联系不够、审计的计划性不强、审计结果公告的信息含量不高等；在社会审计中，会计师事务所和审计师的风险意识淡薄、质控不严，导致了众多财务舞弊事件的发生；在内部审计中，审计流程与质控制度更是其短板，这也是内部审计虽拥有更多信息但审计效果并不理想的原因之一。因此，审计机构内部的治理机制是组织设计中需要关注的重点。

最后，缺乏与外部组织的协同与整合，是制约组织发展的重要瓶颈之一(Gramling等，2011；DeGeorge等，2013)。这一点在审计机构中更为明显。在当前以直接监管为主的监管模式下，低质量的审计业务是否能被发现在一定程度上存在着很大的不确定性。因为直接监管非常受限于监管组织自身的有限资源，无法实现一对一、全天候的监督。此时，若没有其他外部制度的约束，审计机构不会勤勉履责，反而会采取投机性或策略性的躲避监管行为。这一现象在社会审计领域尤为突出。可资佐证的是，近年来虽然审计监管趋严，但审计失败的现实案例仍层出不穷。在国家审计中，来自网络媒体、社交平台等外部组织社群在为国家审计机关提供审计线索方面发挥了积极作用。在内部审计中，缺乏与外部组织的协调与整合现象非常普遍，“内部审计”并非“独立”之审计已成为公众所接受的既定事实，因此外部组织对其漠视和监督不足，内部审计的应有“审计”本质难以显现。

基于此，本文以“资源、程序、制度”这些组织有效运行的要素，构建审计机构的治理框架。具体如图2所示。

在上述审计机构的治理框架中：首先，国家审计、社会审计、内部审计因组织的本质属性和运行规律统一于组织场域中。在场域中，三者相互影响，逐渐趋向制度同形。即三类审计的具体形式存在差异，但在场域的互动过程中相互渗透、相互借鉴，因而在各自的机构治理机制上体现出相似性和普适性。其次，这一普适性的规律是由“资源”“程序”“制度”构成的机构治理三要素体系。其中：“资源”是前提，包括稳固的权力和权威、合格的人力资本、独立的财务来源；“程序”是过程，是将组织资源转化为组织目标的行动过程，需要科学合理的制度作为支撑，包括规章、制度、政策制定的合理性，业务流程与规范的科学性(如质量控制)以及奖惩问责的明晰性；“制度”是组织外部的监督与保障机制，以克服组织内部的“合谋”。最后，“资源”“程序”“制度”综合使用的目标是组织目标的实现，在审计机构中具体体现为“审计质量”。此外，在具体类别的审计机构治理机制问题研究中，将根据现实中问题的严重性和普遍性合理选择每部分的研究侧重点。比如，在国家审计领域，需要研究的问题包括但不限于：基于顶层设计视角，从学理上阐释中央审计委员会的逻辑合理性基础，并从正当性和功能性两个角度探讨与中央审计委员会权威性相适应的法律法规体系和组织功能定位；为保障党中央权威和意志得到有效的贯彻与落实，全面深入探究我国国家审计机构的管理体制及其优化路径；构建内外协同、相互补充的约束机制，以对审计机关的高效高质运行形成强有力的监督。又比如，在社会审计领域，需要研究的问题包括但不限于：从组织设计视角出发，探讨会计师事务所的权力配置和人力资本问题如何影响审计质量，以期解析会计师事务所科学设立的基本规律；以组织运行为切入点，探讨分所管控与业务控制这一核心质量控制活动及其与之配套的内部文化与制度(领导风格和异质团队、组织信念和内部网络)对审计质量的影响，以期揭开“会计师事务所内部治理和业务管控过程”的黑箱；基于组织场域理论，探究外部生态(法律、监管、市场、技术及利益相关者等)如何影响、监督、约束与重塑会计师事务所及其审计人员行为，并进而影响审计质量，与会计师事务所内部治理机制的研究形成互动；在综合研究的基础上，构建“会计师事务所综合治理指数”以为连续、量化评价会计师事务所的治理质量和针对性地改进治理缺陷提供重要参考。在内部审计领域，需要研究的问题包括但不限于：在理论辨析内部审计监督与服务两大功能之间关系的基础上，探讨我国内部审计机构发展与治理的全景图，梳理与总结制约其发展的思维误区和制度缺失；以集团公司的内部审计为切入点，探究内部审计机构的功能定位、组织模式以及其他治理机制如何影响审计质量；基于新时代新征程对内部审计的新需求和新要求，探讨横向和纵向的组织变革如何重塑内部审计机构治理机制及其对审计质量之影响。

四、结语

中央审计委员会制度是我国审计领域一次具有划时代意义的重大变革，是世界审计领域的创举，对全社会各类审计机构的治理机制革新、审计质量提升及中国审计的全球示范意义产生了重要影响。在新时代，国家审计机构进一步深化体系改革、提高审计质量，以更好地满足国家治理体系和治理能力现代化的需求；内部审计机构积极探索治理机制创新、提升审计能力与工作质量，以更好地接受国家审计的监督指导并与社会审计有机配合；社会审计机构强化内外部治理机制建设，以高质量审计服务与内部审计、国家审计形成监督合力，共同助力我国经济社会高质量发展。

在全球范围内，高质量的审计被视为国家治理、经济发展与组织管控的重要制度安排。审计机构复杂而多重的治理逻辑广泛而长期地存在，使得审计机构呈现出“非协同治理—策略性应对”的典型性组织行为。因此，厘清审计机构治理的本源逻辑是极为重要的理论基础与机制设计基础。组织社会学领域的研究敏锐而深刻地捕捉到了国家、市场和社会领域组织形态、过程与机制的变迁。审计机构作为一种特殊的专业组织，其“结构—行为—绩效”是制度环境塑造的结果。为此，本文以组织社会学为总体理论思想、以宏微观整合研究为基本方法论、以新制度主义为研究范式，建构新时代背景下审计机构治理机制与审计质量的研究框架。

由于内隐的真实审计质量在本质上是无形、不可直接观察且无法准确度量的，因此，审计质量只能由利益相关者进行评估或感知。本文的研究表明，审计质量的决定因素与影响路径实质上便是审计机构组织治理过程中的正当性机制，包含管制正当性、规范正当性与文化—认知正当性。在构建审计机构正当性要素矩阵(审计机构本源治理逻辑)后，有必要进一步探讨影响审计质量的审计机构组织场域，组织场域的形成有赖于审计机构正当性要素的制度化过程。审计机构的组织场域力量从两个层面影响审计质量：①场域中审计机构的行为与组织变革；②场域中审计机构的策略性偏好与行动模式。组织场域影响审计机构行为的理论逻辑在于其制度化过程。通过制度化过程，产生了组织同形性与正当性要素的获取与实现。在此基础上，本文以“资源、程序、制度”这些组织有效运行的基本要素，构建了审计机构的治理框架。

 韩洪灵    男，1976年生，江西广丰人，会计学博士。现为浙江大学管理学院教授、博士生导师、博士后联系人；曾任浙江大学财务与会计学系副主任、浙江大学EMBA教育中心学术主任、浙江大学计划财务处副处长。

 主要研究    资本市场与信息披露、内部控制与审计、商业伦理与会计职业道德。

 主要兼职    中国会计学会理事、财政部企业会计准则咨询委员会委员、中国政府审计研究中心研究员、浙江省学位委员会管理类学科评议组成员、浙江省管理类专业学位研究生教育指导委员会成员、浙江省审计学会常务理事、浙江省正高级审计师评审委员会委员；《会计研究》、EAR、JBE、JBR、RQFA等十多家中外知名期刊审稿专家，多家上市公司独立董事。

 主要成果    主持国家自然科学基金项目、国家社会科学基金重点项目、中国博士后科学基金项目、浙江省自然科学基金等多项。在《会计研究》《审计研究》、EAR、RQFA、JBE 等国内外权威期刊发表论文80余篇；出版《商业伦理与会计职业道德》《审计理论与实务》等10种著作教材，主译《财务会计理论》《穿透会计舞弊》等。

 曹强    男，1980年生，山东济宁人。中央财经大学会计学院教授、审计系主任、博士生导师，中国会计学会审计专业委员会委员。

 主要研究    资本市场审计、会计师事务所内部治理、企业内部控制与风险管理、国家审计 。

 主要成果    在《会计研究》杂志、China Accounting and Finance Review、Managerial Auditing Journal、China Journal of Accounting Studies 等国内外重要期刊发表论文30余篇；主持国家自然科学基金面上项目和国家自然科学基金重点项目子课题，主持和参与十余项国家自然科学基金、国家社会科学基金、教育部人文社会科学、教育部博士点等基金项目。