瀛之志原创
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税法规仍未对2007年06月01日施行的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）进行适应调整，笔者认为其中原因为该《企业破产法》立法迟，税法规只顾沿袭适用而不作对应调整。
1986年发布的《企业破产法（试行）》是以规制清算为主、行政整顿辅之，1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》对破产有一点涉及，而适用范围涵盖全民所有制以外法人企业的真正的企业破产重整制度是在2007年《企业破产法》中才体现。建立和完善社会主义市场经济体制，要求税收制度与不同历史时期的经济社会体制相适应，我国改革开放以前，税收理念是税收权力关系说，强调税收义务无偿性，现在税收债权债务关系理论的发展成果是在《企业破产法》中将税收作为一种债权，其适用私法秩序、适用私法救济手段，从税收法定到税收公平的立法理念发展过程体现出税法为破产重整而作出调适的正当性，目的是追求实质正义，破产制度理念从保护债务人，发展到平衡债权人与债务人利益，现代破产法已试着兼顾社会利益。
重整制度作为现代破产法的重要组成部分，目的是拯救破产债务人，也是破产法追求实现公共利益的实质性制度。按破产清算清偿秩序，若还有债权人未全额受偿，原出资人就不能获利，但重整制度中没有限定出资人权益须归零，如债权人同意原投资人保留些利益，视同债权人已为自己的权益作了最佳考量，目的是以利益促使原投资人积极参与重整，从侧面增加全体债权人利益。
清偿顺位是破产程序的基础，普通债权的清偿顺位靠后，重整程序给其的清偿利益通常是优于清算程序给其的清偿利益。债权人意思自治是破产重整架构的基础，目标是形成并通过一个能使整体利益大于清算架构的方案，保留债务人企业的外在形式不是目的而达成谅解协议是拯救债务人企业的关键，实务中为得到尽量多的普通债权人支持，重整方案会对特定金额（通常是相对小额）以下的普通债权提高受偿比例（通常是全额清偿），该方案的清偿秩序和表决规则之正当性由债权人意思自治所赋予，法律允许债权人决定采用一个其能更优获偿的重整方案，如债权人的权益没有因重整方案而受损害，其对重整方案的意思表示可被司法强制裁定所否定。债权人的意思自治是重整免责的正当性来源，对于公司，破产与否不影响对其进行有限责任保护，而对于自然人欲通过破产获得免责，甚难于公司，笔者所在城市的人民法院领导坦言是因担心破产欺诈问题。
实务中因担心被破产欺诈和税收优先的优越心理是未达成破产重整涉税问题一致的原因。因破产清偿不能解决实质上的利益冲突，故破产所涉的问题可用功能代偿的方式应对，发达国家对税收优先权进行退让是在破产程序中作出的一种补偿方法，在此退让的同时加强了税收征管措施，经实践印证，税收债权不但未削弱，反而将实现税收债权的时间提前并加强了对责任主体的掌控。
现阶段重整制度中出现规则落差的涉税事项足以破坏清偿秩序，为了使我国更好地融入世界经济发展，使税法对破产制度作适应调整，较为紧迫，如果对税法进行调整可能对保障税收形成挑战，可预先在债务人企业发生破产条件前就以强化税收征管措施保障税收。
据现行税法规，税收是法定原则即税务机关无权放弃税收债权，只要重整方案未能对税收本金、滞纳金、罚款在内的全部税收债权全额清偿，税务机关只能对重整方案投反对票。重整方案表决权是一项权利即债权人对债务人财产处置的话语权，若只能反对，实质上是被剥夺了表决权，说得直白一些，税务机关的现状是对税收法定原则的僵化理解，宜在立法层面赋予税务机关一定范围的自主权，让税务机关能够主动保护税收债权以寻求一个对税收债权最有利的清偿方案。
现行欠税核销死欠是以纳税主体已消亡为前提，所以不能核销重整计划执行完毕后未能获得清偿的税款滞纳金、罚款，核销死欠实质是会计记账对既定法律事实状态的确认，与列为坏账损失在原理上是一致的，其不是指税务机关放弃税收债权，只是确认法律事实在账目中，是破产债务人企业据生效法律文书通过破产程序获得了法定免责后果即相关债务已经拟制清偿。
如重整后的企业超出重整计划约定清偿重整前欠缴的滞纳金、罚款，对于同一表决组内承受债务豁免法律后果的其他普通债权人来说，属于对被隐瞒的债务进行事后个别清偿，是重整方案未涉的信息，违背了公平原则，根本破坏了清偿秩序，且会体现在重整投资人提出的对价中，并使本来就处于劣势的普通债权人将承受该部分风险并进一步挤压普通债权的受偿比例抑或使对破产重整所作的努力付诸东流。纵观看重整过程，如重整成功，该企业将正常经营并纳税，税收债权人将继续从中获利，税收债权人不值得因小失大而放任重整失败。倘若税务机关或其他行政机关有充分证据认为表决通过的重整方案有逃税或其他法定义务，则应以其为虚假重整表决意思为由而阻止重整方案通过。
实务中存在税务机关以欠缴滞纳金、罚款尚未核销为理由，拒绝为破产重整企业办理纳税信用修复的案例，显然与惩罚初衷不符，重整企业已经法定程序完成债务偿还，取得免责后果，已纠正其违法失信行为，再无对其实施失信惩戒的必要性。在本阶段即便重整企业已获自行经营，但有权决定并代表重整企业申请办理信用修复的主体应是破产管理人，因破产管理人在重整程序中仍是履行监督、管理重整事务法定职责的主体。
对于追责，如债权人能证明其未获偿的债权是因清算或重整而受损且此损失由破产欺诈行为所致，债权人可据侵权制度，就此损失向实施破产欺诈的债务人内部的直接行为人追偿。
全面理解企业重整与现有税收制度和公共利益的关系，才能发现重整制度的价值以及其他规则需适应重整制度的正当性。对重整制度要围绕重整表决核心功能，继续提高信息披露、表决分组、表决方式、强裁规则等辅助机制的实用性、灵活性与科学性。真正优化与破产重整不相适应的制度环境以符合市场经济发展的基本规律，博采众长时要既理解其理论又了解实践经历，用国际先进立法技术使国内重整法规符合我国经济发展所需。
作者：朱杰
江苏瀛之志律师事务所执业律师，毕业于西南大学，办案领域涉民事案件、刑事案件、行政案件，现拓展企业破产业务。
专业领域∶行政案件 刑事案件 婚姻家事纠纷
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