增值税法通过开启依法治税新篇章
2025年01月08日 中国税务报 版次：05 作者：李平
增值税法进一步提升增值税制度的科学性、权威性、稳定性，持续提升依法治税水平，为税收在国家治理中更好地发挥基础性、支柱性、保障性作用打下了坚实基础，推动中国式现代化税务实践行稳致远。
党的二十届三中全会对深化财税体制改革作出全面部署，对全面落实税收法定原则、规范税收优惠政策、完善增值税留抵退税政策和抵扣链条等提出明确要求。2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过增值税法，自2026年1月1日起施行。
增值税法是党的二十届三中全会后通过的首部税收法律，标志着我国增值税制度迈入法治化新阶段，是我国税收法治建设的重要里程碑。增值税立法将加速税收法定原则的全面落实，有利于进一步完善现代增值税制度，推动中国式现代化税务实践行稳致远。
落实税收法定原则取得重大进展
税收作为国家财政收入的主要来源，既是国家治理体系的基础和物质保障，也是国家治理的重要手段。同时，税收取之于民、用之于民，依照法律规定设税、征税、治税，既是建设法治国家、法治政府、法治社会的迫切需要，也是推动实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，更是坚持以人民为中心发展思想的直接体现。党的十八届三中全会首次提出“落实税收法定原则”，党的二十届三中全会提出“全面落实税收法定原则”。增值税完成立法，将结束长期以来增值税依照暂行条例征税的历史，全面落实税收法定原则迈出关键一步。
增值税是我国第一大税种，几乎覆盖所有行业经济活动的各个环节，对经济社会有着广泛的影响，在我国税收体系中具有举足轻重的地位，因此增值税立法一直是我国税收法律体系建设的重中之重。现行增值税暂行条例是国务院1993年12月发布的，虽然于2008年、2016年、2017年进行了修订，但是30年来一直处于“暂行”状态。此次将增值税暂行条例升级为法律，意味着占我国税收总收入约40%的增值税收入将被纳入由国家法律来规范和调整的范围，对于推进依法治国和实现税收法治意义重大、影响深远。同时，增值税法将增值税的征收范围、税率、税收优惠等基本要素以法律形式予以明确，删除了多处关于授权国务院规定的兜底条款，增加了报全国人民代表大会常务委员会备案的有关条款，不仅大大减少了现行增值税暂行条例执行过程中的不确定性，而且有利于维护税收法律的稳定性、严肃性和权威性，有助于进一步优化税收营商环境，稳定经营主体预期。增值税法也是继关税法之后的第二部提出“保护纳税人的合法权益”的税法，明确规定纳税人有权自主选择留抵税额的处理方式，取消了原先暂行条例规定的“1日、3日和5日”3个增值税纳税期限，将有助于降低税收征纳等制度性交易成本，进一步激发经营主体活力，推动宏观经济稳中求进。
推动现代增值税制度更加完善
现代增值税制度具有课税范围广、税率档次少和尽量少的税收优惠等显著特征，要求充分体现中性原则，减少对投资和生产决策产生的负面影响。我国自开征增值税以来，走的是一条渐进式的改革完善之路。1994年推行生产型增值税，2009年将生产型增值税转变为消费型，2012年开始推行营业税改征增值税，2017年之后逐渐调整增值税征税范围、简并降低税率、实施留抵退税等。通过一系列改革，我国基本建立起了适应国际潮流、具有中国特色的现代增值税制度。增值税法的出台，有利于用法律形式将增值税改革成果固化下来，进一步完善现代增值税制度，服务经济社会高质量发展。
增值税立法充分体现了巩固营改增及深化增值税改革成果的要求，体现了税收中性原则。增值税法明确国务院制定专项优惠政策的范围和程序，要求国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整；明确税率只能由法律设定，删除了“税率的调整，由国务院决定”条款，延续了现行13%、9%和6%三档税率体系，同时明确简易计税方法适用于3%的征收率。增值税法首次将留抵退税制度上升至法律层面，对于当期进项税额大于当期销项税额的部分，明确纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还，既增强了制度的稳定性和权威性，也为后续实施条例的制定提供了法律依据，还为进一步改革留出了空间。增值税法首次将小规模纳税人制度上升至法律层面，对小规模纳税人标准和征收办法等进行了明确。增值税法借鉴世界增值税制度发展趋势，采用“应税交易”的表述，并将劳务并入服务类别，与国际上普遍将增值税征收范围划分为“货物”和“服务”两大类的趋势保持一致。同时，考虑到我国实际，保留了“无形资产”和“不动产”的表述，保留了小规模纳税人制度，体现了增值税制度的中国特色。
推动中国式现代化税务实践行稳致远
党的二十届三中全会提出“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度”。增值税立法贯彻落实党的二十届三中全会精神，完善相关制度规定，进一步提升增值税制度的科学性、权威性、稳定性，可以使增值税制度更好地与其他法律制度，如税收征管法相互配合，从而构建起科学、公正、高效的增值税法律制度体系，为税收在国家治理中更好地发挥基础性、支柱性、保障性作用打下了坚实的制度基础。
增值税法结合征管实践，明确增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征，海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关；明确纳税人、扣缴义务人的申报扣缴义务，发票管理及法律责任的原则性规定，明确国家积极推广使用电子发票。这有助于推进现代化税收征管体系建设，堵塞税收征管漏洞，提高税收征管质效。增值税法增加了税收共治条款，明确“税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理”，这有助于形成税务部门依法征税、有关部门协助控税、纳税主体依法纳税、社会各界共同治税的良好局面，形成全社会协税护税、综合治税的强大合力，高质量推动中国式现代化税务实践行稳致远。
（作者系国家税务总局税收科学研究所副所长、研究员）
增值税法扩展核定范围，以核定“销售额明显偏低”为例 探讨“销售额明显偏高”如何作纳税调整
2025年01月07日 中国税务报 版次：07 作者：马泽方
销售额明显偏高会导致购买方少缴税款，增值税法关于核定销售额增加销售额明显偏高的情形。实务中需要注意把握好对这种情况的纳税调整。
相较于现行的增值税暂行条例规定，新近通过的增值税法关于适用核定销售额情形的规定发生重要变化，就是增加了销售额明显偏高的内容。笔者认为，税务实践中，有关各方应重视这一变化，执法人员要妥善把握何谓销售额明显偏高。
适用核定销售额的范围扩大
增值税法第二十条规定：“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”相较于现行的增值税暂行条例，这是一个重要变化。
现行增值税暂行条例第七条规定：“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”
税收征管法关于核定应纳税额也作出了相似规定，第三十五条明确了税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形，其中第六种情形为“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。
可见，增值税暂行条例关于核定应税销售额、税收征管法关于核定应纳税额，规定的适用条件均为价格或计税依据“明显偏低且无正当理由”，也就是说，在这种情况下，税务机关才能进行有关核定。
但是，有关规定在营改增时发生变化。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额”“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。
对比来看，关于核定计税依据，增值税暂行条例和税收征管法都只针对价格明显偏低且无正当理由的情形，营改增文件增加了“价格明显偏高”的内容。这是一个反避税条款，无论价格明显偏低还是明显偏高，都可能会产生避税。通常，计税价格明显偏低会直接导致申报纳税偏低。在一些情况下，计税价格明显偏高，也会导致纳税人侵害国家税收利益。比如，销售方有大额留抵税额，且不符合留抵退税条件，其如果将货物高价卖给关联方，会导致关联方可以多留抵退税，或者减少关联方的应纳税额。
如何理解计税价格明显偏低或者偏高
税收政策一直没有对计税价格明显偏低或者偏高作出解释，实务中一般参考司法解释。
我国民法典第五百三十九条规定：“债务人以明显不合理的低价转让财产、以明显不合理的高价受让他人财产或者为他人的债务提供担保，影响债权人的债权实现，债务人的相对人知道或者应当知道该情形的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。”
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》第四十二条规定：“对于民法典第五百三十九条规定的‘明显不合理’的低价或者高价，人民法院应当按照交易当地一般经营者的判断，并参考交易时交易地的市场交易价或者物价部门指导价予以认定。转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价百分之七十的，一般可以认定为‘明显不合理的低价’；受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价百分之三十的，一般可以认定为‘明显不合理的高价’。债务人与相对人存在亲属关系、关联关系的，不受前款规定的百分之七十、百分之三十的限制。”
参考司法解释，如果交易价格低于市场交易价70%的，可以认定为明显偏低，高于市场交易价30%的，可以认定为明显偏高。当然，这只是一个参考，现实情况未必会完全以此作为判断尺度。比如（2015）北行终字第6号判决书显示，案例中，当事人销售房产价格是市场价格的75.7%，并未低于市场价70%，但法院支持税务机关认定当事人售价明显偏低的认定，判决税务机关胜诉。可见，上述司法解释有关价格明显偏低的认定比例只可以作为参考，其本意是避免债务人以明显不合理的低价转让财产、高价受让财产而对债权人造成损害。
如何理解有关规定所指的“正当理由”
笔者梳理近年来涉及计税价格明显偏低且无正当理由的行政诉讼案件，发现其中纳税人大多并未对税务机关认定的价格明显偏低提出异议，异议集中在有无正当理由上。
有关“无正当理由”的规定，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条将其改为“不具有合理商业目的”表述，并解释“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。但增值税法仍然采用了“无正当理由”的表述。
虽然有立法授权，但由于没有具体标准，实践中，税务执法人员通常对“正当理由”持谨慎态度。在基层，税务机关遇到该问题，一般会提请重大案件审理委员会集体审议，有的还会向上级税务机关请示。尽管如此，仍然可能引发争议，比如著名的德发案。
该案中，德发公司不否认其房产拍卖价格明显偏低，但认为具有正当理由，理由就是其房产为拍卖成交，即为市场价值。拍卖依法进行，拍卖价格不受自己控制，拍卖价格低的理由是公司债务已到期，银行催得急，只得低价出手。
税务机关反驳称，涉案拍卖只有唯一竞买人、拍卖保证金门槛设置过高、拍卖保留价设置过低、拍卖房产已办抵押、拍卖未征询全部抵押权人银行的同意、竞买人事先知道拍卖底价、交易双方法定代表人曾是夫妻关系。也就是说，税务机关认为，只有一个竞买人违反拍卖法，且拍卖存在种种不合理行为，认定其拍卖价格明显偏低无正当理由。
最高人民法院指出，此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。最终最高人民法院认为，本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
对于此案，最高人民法院既不否定一人拍卖的合法性，又认为一人拍卖有瑕疵，税务机关基于国家税收利益的考虑，可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。
在一些行政判决中，原告对价格明显偏低的解释多为加快资金回笼、打折促销等，没有得到法院采信，但在一些情况下打折低价销售则被判决具有正当理由。比如根据（2014）乌中行终字第95号判决书，原告低价销售房产的理由是离退休职工收入低、住房条件差且集体上访，造成了不良社会影响。原告在上级单位支持下以低于市场价20%的价格向这些职工售房。法院认为原告有关低价销售具有正当理由，未支持税务机关的认定。
可见，关于计税依据明显偏低或偏高有无正当理由，税务机关有裁量权，但有关裁量能否得到法院的支持，由于缺乏判断标准而存在不确定性。
有待进一步细化的考虑
笔者注意到，财税〔2016〕36号文件第四十四条明确，对发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按照列示的方法确定销售额。而增值税法要求依照税收征管法处理，但税收征管法第三十五条只规定了计税依据明显偏低的情况，并据此规定了核定方法（税收征管法实施细则第四十七条），没有规定明显偏高的情况。对于计税价格明显偏高具体如何操作，建议在增值税法实施条例中予以明确。
另外，在已公开涉税案例中，价格明显偏低被税务机关调整的不少，但笔者尚未发现有价格明显偏高被纳税调整的情况。而如前所述，无论是计税价格明显偏低还是偏高，都会导致少缴税款。销售额明显偏低，会导致销售方少缴税款；销售额明显偏高，会导致购买方未来少缴税款，销售方多缴税款或减少留抵税款。前者通常会被主管税务机关调整，后者则少见调整，存在导致购买方少缴税款的隐患。由于增值税法第二十条有关纳税调整的规定针对的是销售税额，而购买方抵扣的是进项税额，购买方主管税务机关若据此进行有关纳税调整似乎理由并不充分。笔者建议，对于后一种情形，销售方、购买方的主管税务机关要充分沟通，依法共同维护国家利益。
（作者单位：国家税务总局北京市税务局）
从增值税法看税收法治建设
2025年01月08日 中国税务报 版次：05 作者：王建平
研读刚刚颁布的《中华人民共和国增值税法》，阅览有关增值税立法的新闻报道，我深深感受到我国税收法治建设的重要进步。
税收法治的重要进步体现于增值税的立法层级从暂行条例上升到法律。增值税是我国的主体税种，不仅收入占全部税收收入的近四成，而且几乎覆盖经济活动的全部领域，对于经济生活影响深远。增值税涉税事项繁多且较为复杂，加之各地经济发展不平衡，我国增值税改革采取渐进方式推进，税收制度处于不断的发展变化之中，在这样的背景下，立法难度较大。本次增值税立法系统总结了45年来增值税改革发展的成果，尤其是近年来营业税改征增值税、以降低税率为核心内容的深化增值税改革和实行大规模留抵退税政策的改革成果。增值税法的颁布有利于促进纳税人税法遵从度的全面提升以及增值税征收管理的进一步规范，也有助于推动剩余税种的立法以及税收征管法的修订工作。
税收法治的重要进步体现于实现增值税税制要素法定。2015年修订的立法法明确写入税收法定原则，当年人大常委会在审议税率法定问题时经过几个回合最终写入立法法的过程让人记忆深刻。本次增值税法按照保持现行税制框架总体不变和现行税收负担水平总体不变的原则，在对现行增值税制度平移的基础上，进行了适度调整、优化。增值税法共6章38条，文字严谨准确，就征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理等税制要素均作出明确规定。
有两个值得特别关注的地方：一是明确了有关小规模纳税人标准。增值税暂行条例规定这一税制要素由国务院财政、税务主管部门规定，增值税法第九条则明确年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人为小规模纳税人，大大提高了小规模纳税人标准这一重要税制要素的稳定性。二是有关对简易计税和差额征税的处理。我国现行增值税制度中除小规模纳税人之外，存在对部分货物采取简易计税的做法。营改增后，实行简易计税的范围进一步扩大，与此同时还出现了差额征税的政策。简易计税和差额征税这类不够规范的处理方式，一定程度上影响了增值税抵扣机制的运行效率。在增值税法（草案）二审稿中还有简易计税、差额征税规定的相关表述，而据媒体报道，这次审议的增值税法（草案）三审稿中删去了适用简易计税方法、差额计算销售额的特殊情形，故颁布的增值税法没有就此作出特殊规定。
税收法治的重要进步体现于对增值税立法授权的严格约束。增值税法只能就增值税的主要税制要素和征收管理作出一般性的明确，如何确保法律精准实施，从立法实践看，需要处理好践行法治理念与提升管理效率之间的关系，通过行政法规、规章对大量的增值税涉税事项作出具体规定，对部分比较重要的涉税事项，通过授权国务院制定增值税法实施条例加以明确。增值税法就在交易凭证上单独列明增值税税额等税收事项进行了立法授权，对小规模纳税人标准的调整，起征点标准的制定，对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形制定增值税专项优惠政策等较大事项，规定必须报全国人大常委会备案。通过明确授权立法事项和较为严格的程序约束，防止因行政权力的不当使用而突破和动摇税收法定原则，切实保护纳税人的合法权益。
税收法治的重要进步还体现于增值税立法过程的民主立法和严格的程序保障。2019年11月，财政部、国家税务总局联合起草增值税法（征求意见稿），向社会公开征求意见。全国人大常委会在2022年12月、2023年8月和2024年12月先后三次对增值税法草案进行审议，每一次都有重要的修改。同时，增值税法明确从2026年1月1日起实施，为做好衔接工作预留了较为充分的准备时间。民主立法和严格的立法程序确保了增值税法的科学性，为法律实施奠定了坚实基础。
（作者系国家税务总局湖南省税务局一级巡视员，法学博士）
