由开具发票投诉举报案件数量大幅增加引发的思考——
税务执法中如何把握开具发票时限的规定
2025年01月07日 中国税务报 版次：07 作者：刘莹 谭贵华
发票管理办法实施细则规定，必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。现实生活中，有人频频举报经营者未按该规定时限开具发票，但笔者认为，发生经营业务确认营业收入却未“同时”开具发票，并不必然违反法律规定。只有当交易对象依法索取发票，经营者拒绝开具或者无正当理由拖延开具的，才可能构成发票违法行为。
笔者注意到，近年来，税务机关受理的有关开具发票的投诉举报案件数量大幅增加。其中，有相当一部分情形是，举报人在交易发生后未当场向经营者索取发票，而是在一段时间后向税务机关举报。举报人多以发票管理办法实施细则第二十四条为依据，认为经营者未按照规定的时限开具发票，要求税务机关对经营者予以处罚。实践中，由于有关开具发票时限的规定较为概括，加上部分职业举报人频繁举报未及时开具发票问题，一些基层税务执法人员在处理此类投诉举报时，不知该如何认定被举报人是否违法。笔者认为，认定被举报人是否发生有关发票违法行为，开具发票的时点并不是唯一考量，还需要从更多方面进行把握。
关于开具发票时限的规定存在理解分歧
发票管理办法实施细则第二十四条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
实践中，关于该条规定存在不同认识，主要有两种观点。
一种认为，发票管理办法实施细则第二十四条中的“时”，意思为“同时”，即经营者必须在发生经营业务确认营业收入的同时开具发票。因此，无论交易相对方是否索取发票，经营者只要未“同时”向其开具发票，即构成发票违法行为。现实中，不少举报人便持这种观点。
另一种则认为，发票管理办法实施细则第二十四条中的“时”，意思为“时候”，泛指一段时间，而非具体时点。该条款意在强调“只有发生经营业务确认营业收入的时候才能开具发票，未发生经营业务的时候不得开具发票”。因此，发生经营业务确认营业收入，但未“同时”开具发票，并不必然违法。
探讨对开具发票时限规定的妥适理解
显然，处理该类举报投诉，关键在于如何准确理解发票管理办法实施细则第二十四条规定。从体系解释和目的解释两个角度进一步探究，笔者认为后一种观点更为妥当。
体系解释表明，不能将开具发票时限理解为发生经营业务确认营业收入的“同时”。
发票管理办法第十九条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。
根据该条规定，为个人生活所需购买商品、接受服务的消费者，不属于“应当向收款方取得发票”的“从事生产、经营活动的个人”，没有取得发票的义务。也即消费者可以向经营者取得发票，亦可以不取得发票。由于发票的使用涉及开具和取得双方，如果对发票管理办法实施细则第二十四条采用前述第一种观点理解，即经营者必须在发生经营业务确认营业收入的“同时”开具发票，则意味着每一笔业务消费者都必须取得发票，而这显然与发票管理办法第十九条规定的本意不符。
此外，发票管理办法实施细则第二十三条规定：“向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务局确定。”国家税务总局浙江省税务局据此明确规定：“向消费者个人零售小额商品或者应税劳务，面额在100元以下（不含100元）的，可免予逐笔开具发票；消费者索要的，应按规定开具。”发票管理办法实施细则第二十三条规定事实上确认了一个原则，即在满足规定条件的情况下，经营者在发生经营业务确认营业收入的同时可暂不开具发票。如果对发票管理办法实施细则第二十四条持前述第一种观点理解，则会引发规范冲突。
目的解释进一步表明，不能将开具发票时限理解为发生经营业务确认营业收入的“同时”。
根据客观目的论解释标准，法律调整应符合实际情况
在市场经济领域，在交易一方为消费者的情况下，经营者依消费者的申请开具发票。如果消费者未索取发票，则经营者按规定申报未开票收入并缴纳相应税款即可。这是市场交易中广泛存在的一种商业惯例。如果将发票管理办法实施细则第二十四条简单地理解为，必须在发生经营业务确认营业收入的“同时”开具发票，则将推翻前述商业惯例，增加市场交易成本，降低经济活动的效率，甚至可能阻碍商业活动的正常开展。例如，按照这种“同时”观点，超市、商场、餐馆、农贸市场的商贩等将不得不面对这样的情形，即每发生一笔交易，就必须主动询问消费者开票信息进而开具发票，否则可能会导致被行政处罚。而这显然是与社会公众的认知相悖的，也不符合包容审慎的行政执法原则。
此外，一般认为，对于从事生产、经营活动的交易双方而言，具体何时开具发票亦可通过双方的约定确定，只要该约定不违反法律的强制性规定即可。而这在实践中也是一种较为常见的做法。
事实上，上述惯常做法亦为税务执法所认可。例如，增值税一般纳税人的《增值税纳税申报表附列资料（一）》中单列出“未开具发票”一栏，《增值税专用/普通发票使用明细表》设置了“不开发票销售的货物或应税劳务”栏。这表明，在一些情形下，经营者发生了经营业务但未开具发票是没有违法的。否则，纳税申报表中就不会出现“未开具发票”的相关栏次。
还有，如果将“在发生经营业务确认营业收入时开具发票”理解为对开具发票具体时点的规定，在实践中将面临如何进一步明确这个时点的难解困境：究竟是在发生经营业务确认营业收入的当日，还是当月、当季，抑或是其他什么时间，才是必须开具发票的时间？这会使发票管理办法实施细则第二十四条在实践中难以适用和执行。事实上，在发生经营业务确认营业收入的当日、第二天、第三天……或是当月、当季开具发票，现实中都是客观存在的，也是有法律依据的。因此，应将发票管理办法实施细则第二十四条有关开具发票的时限作宽泛理解，即此处的“时”泛指一段时间，这更符合实际情况。
综上所述，笔者认为，发票管理办法实施细则第二十四条并未规定开具发票的具体时限，“发生经营业务确认营业收入”，但未“同时”开具发票，并不必然违反法律规定。只有当交易对象依法索取发票，经营者拒绝开具或者无正当理由拖延开具的，才可能构成发票违法行为。
（作者：刘莹系国家税务总局重庆两江新区税务局公职律师，谭贵华系西南政法大学经济法学院副教授）
