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▲ 刑辩旅拍，与本文无直接关联（乔治律师 / 图）
- 《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》于2024年3月20日开始实施。
- 司法解释第十条第二款明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”换言之，司法解释也确认了虚开增值税专用发票目的犯的属性。
- 但是在司法实践中，仍有部分司法机关，本着抱残守缺的态度，例如最近山东省高院开庭审理的潍坊昌邑市民营企业家张建宁涉税案（徐昕老师、王志祥教授、施志群律师、刘章律师、曾薪燚律师等律师提供辩护），出庭检察官还是持20年前的陈旧观点，即：被告单位作为受票方，没有真实交易让他人给自己虚开专票，就属于虚开增值税专用发票。
- 笔者也经徐老师介绍，代理一起虚开案，也碰到了类似问题，即“代开”行为究竟是否属于虚开增值税专用发票罪所描述的犯罪行为。故，本文在界定虚开犯罪概念的基础上，结合农产品收购发票的特点，对代开农产品收购发票行为进行研究和探讨。
本文是笔者在办案中的记录与思考，欢迎法律同仁批评、斧正。广东瀛双所刑事部专职律师
【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。 单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。2001 年最高人民法院在答复湖北省高级人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中认为，被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。最高人民法院在答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中指出，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票，其行为不构成犯罪。虽然刑法第205条对虚开增值税专用发票罪的描述很简单，也没有明文规定“骗取国家税款”的要素。但是在司法实践中，几乎所有的无罪案例，争议焦点都在“骗取国家税款”要素的判断上。因此，无论从该罪的立法沿革看，还是所要保护的法益，亦或者司法判决角度看，都证明了“骗取国家税款”要素在本罪犯罪构成中存在的正当性。![]()
▲ 刑辩旅拍，与本文无直接关联（乔治律师 / 图）
虚开增值税专用发票罪是典型的行政犯，即以违反行政法规为前提的。但是，基于刑法的谦抑性的特点，又决定了单纯的行政违法不能等同于刑事犯罪。换言之，刑法保护的法益应当以保护人的利益为基础和目标，保护发票管理秩序并不是《刑法》第 205 条的最终保护目的，保护国家税收征管秩序才是最终目的。根据《发票管理办法》第30条所抽象出的罚则，对于行政机关而言，“三流不一致”，即可认定为是虚开，甚至“跨规定区域开具发票”也可作为处罚的理由。但是，从刑法保护法益的角度讲，之所以对虚开增值税专用发票罪采取如此高的量刑（根据刑法的规定，虚开增值税专用发票最高可量刑至无期徒刑，甚至在刑法修正案八之前，虚开增值税专用发票可能被判处死刑），核心原因是因为刑法205条所规定的虚开增值税专用发票不仅仅是破坏税收征管，更隐含了诈骗的内核。结合增值税专用发票抵扣的特点，单纯的开具增值税专用发票根本不会侵犯到任何法益，更不会给任何人/单位造成损失，或许可能会嫌疑人/被告人反而白白损失了一张发票。只有本人或者他人通过利用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣税款，才能最终造成国家税款的损失。也正是基于《发票管理办法》等相关规范在增值税专用发票的实用性不强，2014 年《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》将同时满足以下三个条件的开具发票行为，排除在虚开的认定范围：“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务 ；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据 ；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”
但结合上述《公告》的内容以及解读，其实也不难看出，行政机关（税局）对虚开的认定，还是停留在形式，更侧重的是开票方、受票方是否具有开票以及抵扣的资格。换言之，即使客观上没有造成国家税款损失，只要开票方、受票方不具有相应的资格，即所谓的显性的三流不一致，即可认定当事人构成虚开增值税专用发票。当然，站在行政机关的立场，这样的认定并无太大问题，因为行政法侧重于维护行政管理秩序，但是刑法基于规范目的的考量，作为一个与诈骗犯罪量刑相差无几的犯罪，不可能仅仅因为形式意义上的三流不一致，就将行为人的行为定性为刑事犯罪，尤其是根本没有造成国家税款损失的情况下，对行为人定罪处罚是极其不合理的。山东省高院审理的王某虚开增值税专用发票无罪案【（2020）鲁刑申 37 号】也正是因为考虑到没有税款损失（没有抵税目的），经过一审、二审、再审，最终对王某宣告无罪。王某经营货车运输业务，给 A 集团海洋工程有限公司（以下简称“海洋公司”）和 B 天然气公司冀东公司（以下简称“冀东公司”）运输油井水泥，因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票。王某从自己无实际业务往来的山东省淄博市沂源县路路通物流有限公司（以下简称“路路通公司”）多次取得运输发票并全数交由海洋公司和冀东公司用以抵扣税款。法院对《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票罪应采用“目的犯 + 结果犯”的构成要件，即“虚开”是指没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而开具发票的行为。山东省高级人民法院再审认为：王某有真实的运输业务，发票数额属实，且本人既没有用发票抵扣税款也没有让他人非法抵扣税款，可证明其并不具有骗取国家税款的动机和目的；同时，王某请他人代开的发票均交由与其有真实运输业务的海洋公司和冀东公司用于抵扣税款，并未造成国家税款流失的结果。因此山东省高级人民法院宣告王某无罪。 其实早在2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中也明确：“正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。”2015年，最高人民法院研究室在《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》中也指出据实代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民检察院在 2020 年发布的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中强调，如果行为人的虚开行为没有对国家税款造成损失，不能认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。故，行政法意义上的“虚开”和刑法意义上的“虚开”并不能直接画等号，行政法中的“虚开”而言，仅看行为人有无虚开行为即可。但是，刑法意义上的虚开增值税专用发票罪的犯罪行为，必然应当包含“骗取国家税款”。二、结合农产品的特点，代开农产品收购发票行为不应当认定为虚开
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▲ 刑辩旅拍，与本文无直接关联（乔治律师 / 图）
在农产品领域，企业（收购方）从农民亦或者合作社收购原材料的同时，基于农户税法意识淡薄亦或者农村经济的特性，尽管安徽省国税局都曾经规定“大额收购额须由供货方到乡、村等开具自产证明”，但在实际的交易过程中，经常会出现无法开具票据，无法开具证明的情况发生。因此，在此种情况下，农产品加工企业（收购方）可能会通过寻找第三方代理记账公司开具农产品收购发票，进而完税。而在此种情况下，如果基于真实交易而产生的代为开票行为，则不应当按照虚开增值税专用发票定罪处罚。首先，在农产品收购领域，由于农产品生产的广泛性、分散性，农户众多，客观上不可能要求其成立个体户或者去税务局代开发票。因此，目前农产品收购政策要求：农业生产者销售自产农产品的，免税；收购企业直接从农户采购农产品的，可以自填自抵农产品收购发票；农业合作社对外销售的，开具农产品销售发票。换言之，客观上农户无法开具收购发票的情况下，农产品加工企业如果想要通过收购发票抵扣，只能通过第三方代理记账公司开具。否则，产品生产成本也会显著增加，最终的税款也会转嫁到下一级企业。不能一方面既要提倡保护民营企业、保护民营经济的情况下，允许农产品加工企业通过农产品收购发票抵扣税款，另一方面，在农户客观上无法开具收购发票的情况下，又要严格限制第三方代理记账公司开具票据。否则保护民营经济以及农产品的税收优惠政策，最终也会变成一纸空文。其次，如果是基于真实交易而产生的代开行为，客观上没有造成国家税款损失，当然不能以虚开增值税专用发票对其定罪处罚。在我们国家在“以票管税”的税收征管模式下，要求单位和个人在生产经营的过程中必须使用税务机关监制的发票,所以会倒逼销货方开具发票,税务机关可以此监控纳税人收入支出情况,减少税收流失，因此，“票”的问题无疑会给“税”带来直接的冲击。但，刑法之所规范“票”的目的，最终还是会回归到“税”的问题。因此，如果是基于真实交易而产生的代为行为，只是因为交易方不能开具相应发票导致商品交易很难进行，因而委托第三方公司开具发票，但是不论是交易方开具发票亦或者第三方公司开具发票，仍然要缴纳相应的税款，整个交易过程完全不具有导致国家税款损失的危险，不能构成虚开增值税专用发票罪。最后，基于真实交易而产生的代为开具农产品发票的行为，不具有诈骗属性。正如前述，虚开增值税专用发票罪背后隐藏的逻辑是诈骗属性，即通过虚假的票据，从而骗取国家税款的行为。但是在真实交易而产生的代开农产品发票的行为，虽然，在形式上满足虚构事实的行为，但是所虚构的事实，并非关键事实。换言之，类似王婆卖瓜自卖自夸的行为不构成诈骗，究其核心，无非是王婆所虚构的事实，并非交易的关键事实。在真实交易而产生的代开农产品发票的行为亦是如此，开票方的抬头为A亦或者B，并不影响税款的缴纳，因此，形式的虚假，并不能成为该行为应当定性为骗取国家税款的理由。三、延伸一点：虚开农产品收购发票的底层逻辑应当是逃税而非骗税![]()
▲ 刑辩旅拍，与本文无直接关联（乔治律师 / 图）
虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票最终都可能会造成国家税款的损失，但是，虚开增值税专用发票，当行为人通过虚增了“进项税”，税务机关按照销售金额计算销项税，行为人自然就会少缴纳税款，少缴的“税款”其实是行为人采取虚假的欺骗手段从国库里“骗”出来的。但是，对于农产品收购发票而言，农产品收购发票只是具有抵扣功能，但采取开具农产品收购发票而少缴税款的本质其实是逃税。
从会计核算角度看就会很清晰，如果行为人当期取得的进项增值税专用发票比较多，即进项大于销项时，完全可能会因进项税较多而形成留底税款。而根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）“留底税款”是可以“退税”的。但是，在农产品领域，如果行为人当期取得的农产品收购比较多，销项较少时，可以作为“留抵税款退税”吗？从现有政策角度讲，确实是不可能的。例如，国家税务总局福建省税务局2022年9月26日在互动交流-热点问答版块发布《2022年9月12366咨询热点难点问题集》第18问“我司有取得农产品的收购发票并已抵扣增值税进项，现申请增值税期末留抵退税，在计算进项构成比例是否包含农产品收购发票？”解答如下，根据《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)第八条规定：“适用本公告政策的纳税人，按照以下公式计算允许退还的留抵税额：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%；允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%。进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有‘增值税专用发票’字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。”因此，根据上述文件规定进项构成比例的分子并不包含农产品收购发票。由此也可以看出，增值税发票的本质是消费税发票，换言之，是因为在前阶段缴纳税款，税务机关开具的完税凭证的情况下而开具的发票。而在此阶段，从绝对值的角度讲，意味着国家的总体税款是增加的。行为人通过虚开增值税专用发票，扩大进项，在销项一定时，抵扣所少缴纳的税款，实质是从已经缴纳过税款的情况下，将税款“骗取”出来。但是在农产品领域，因农产品本身适用免税政策，行为人在收购农产品后，自填农产品收购发票，从绝对值的角度讲，国家并未征收到任何形式的税款。在此种情况下，纵然行为人虚开农产品收购发票，在销项一定时，即使存在抵扣少缴税款情况，行为人本身的行为性质其实更为符合虚假申报进而逃税的行为。简而言之，虚开增值税专用发票是行为人在已经向国家缴纳税款的前提下再将税款骗取出来，而虚开农产品收购发票，仅仅是少缴税款的行为。因此，虚开农产品收购发票的本质，其实应当定性为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。
