按照拍卖成交价完税后，税务局能否以计税价格偏低为由再次进行核定征收？——德发公司税务行政处理决定纠纷案

财富 2024-12-04 09:03 山东

拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。

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案件基本信息

1.裁判书字号

最高人民法院(2015)行提字第13号行政判决书

2.案由：税务处理决定纠纷案

3.当事人

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：广州德发房地产建设有限公司

被申请人（一审被告、二审被上诉人）：广东省广州市地方税务局第一稽查局

4.案例来源：人民法院案例库，案例编号：2023-12-3-010-002

基本案情

2004年11月30日，德发公司与拍卖行签订委托拍卖合同，委托拍卖其自有的房产。委托拍卖的房产包括199个地下车库(面积13022.4678㎡)、商铺（面积7936.7478㎡）、写字楼（面积共计42285.5788㎡），上述房产的总面积为63244.7944㎡，德发公司在拍卖合同中对拍卖房产的估值金额为530769427.08港元。拍卖行根据委托拍卖合同的约定，发布拍卖公告，并在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6800万元转到德发公司指定的银行账户内。 2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了部分上述房产，面积为59907.0921㎡。上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了相应的完税凭证。

2006年间，广州税稽一局在对德发公司的税务检查中发现上述情况并展开调查。通过向广州市国土资源、房屋管理局调取拍卖房产所在的周边房产的交易价格情况，广州税稽一局分析得出当时德发公司委托拍卖房产的周边房产的交易价格，其中写字楼为5500-20001元/㎡，商铺为10984-40205元/㎡，地下停车位为89000-242159元/个。税稽一局认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低。遂于2009年8月11日依法作出税务检查情况核对意见书，以停车位85000元/个、商铺10500元/㎡、写字楼5000元/㎡的价格计算，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为311678775元（车位收入85000元/个×199个+商铺收入10500元/㎡×7936.75㎡+写字楼收入5000元/㎡×42285.58㎡），并以311678775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。核定德发公司应补缴营业税8671188.75元（15583938.75元-6912750元）；应补缴堤围防护费156081.40元（280510.90－元124429.50元），该意见书同时载明了将按规定加收滞纳金及罚款的情况。

2009年8月12日收到税务检查情况核对意见书后，德发公司于同月17日向广州税稽一局提交了复函，认为将拍卖房产价值核准为311678775元缺乏依据。广州税稽一局没有采纳德发公司的陈述意见，于2009年9月14日作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为德发公司存在违法违章行为并决定：一、追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，并对应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元。二追缴堤围防护费156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服该处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持了广州税稽一局的处理决定。德发公司对被诉复议决定不服，因此成讼。

案件焦点

德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。

法院裁判要旨

广州市天河区人民法院一审认为：德发公司应当按照房产的实际价值缴纳营业税及堤围防护费。由于德发公司在委托拍卖时约定的竞拍保证金高达6800万元港币，导致只有一个竞买人，并最终导致只能以底价1.3亿元港币成交，是造成拍卖成交价格比市场价值偏低的主要原因。广州税稽一局作为税务管理机关，依职权核定其应纳税额，并作出相应的税务处理并无不当，也未侵犯原告的合法权益。判决驳回德发公司的诉讼请求。

一审判决后，原告德发公司提起上诉，被告广州税稽一局未上诉。广州市中级人民法院经审理认为：被上诉人广州税稽一局认定上诉人存在申报的计税依据明显偏低且无正当理由，事实依据充分。被上诉人做出涉案税务处理决定书适用法律正确，行政程序适当，收取的滞纳金数额亦在法定额度之内。原审判决结论正确，予以维持。判决驳回上诉，维持原判。[1]

德发公司对二审判决不服，向最高人民法院申请再审，最高法院经审查后决定提审。[2]

最高人民法院经审理认为：原则上税务机关应当尊重作为计税依据的成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征税权，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。但是需要明确的是，拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。是否行使应纳税额核定权应当从案件的实际出发。本案中两级税务机关认为涉案拍卖行为保证金设置过高，一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留价格成交，综合判定该次拍卖的成交价格不反映正常的市场价格，且在德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响下，广州税稽一局行使核定权，并未违反法律规定。

税收征管法对于纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征没有明确规定。税务机关应当在兼顾保障国家税收、纳税人信赖利益和税收征管法律关系稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。税务机关可以参照税收征管法第52条第1款的规定，原则上在三年内追征税款。在应当扣除依法启动的调查程序期间后，广州税稽一局重新做出核定应税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。

有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同的问题。税收征管法第32条、第52条第2款、第3款对加收滞纳金的适用情形作出了规定，德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算失误以及其他故意少缴税款的法定情形，税务机关在调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。在重新核定纳税人应纳税额的情形下，纳税义务应当自核定之日发生，对德发公司征收税款项确定之前的滞纳金，没有法律依据。综上，判决撤销本案的一审、二审判决；判决撤销税务处理决定书中征收滞纳金的决定；责令广州税稽一局退还已经征收的税款滞纳金和堤围防护费滞纳金；驳回德发公司的其他诉请求。

启发与思考

一、最高法院在本院的裁判中体现了税收法定主义的理念

在处理拍卖民事行为的法律效力与税收征收权的关系时体现了税收法定原则的法治理念。一方面认可了本案拍卖行为的民事法律效力，但是并没有就此否定税务机关的税收核定征收权。同样也没有因税收核定征收权的行使否定了拍卖的法律效力。税收核定征收权是行政机关的自由裁量权，从行政法的原理来讲，行政裁量权行使应当受到“法无授权即禁止”这个公法原则的严格限制。《税收征收管理法》第35条第1款第6项则为本案税收征收权行使提供了法律依据，该自由裁量权来自法律的明确授权。最高审判机关在这个问题上体现了税法对于民法的相对独立地位，较好的处理了民法与税法的关系。

在是否应当缴纳滞纳金的问题上坚持了税收法定原则。对于已经缴纳的税款部分，不存在税收征管法第52条规定的应当缴纳滞纳金的情形。对于核定征收后应当补缴税款部分，因该部分的纳税义务自核定之日起算，德发公司不存在滞纳税款的情形，故判决税务机关退还已经征收的滞纳金。

二、关于实质课税原则

有不少文章是从实质课税原则的角度对该案例进行评述。实质课税解决的是法律形式与经济实质不一致的问题。反避税是实质课税原则在立法和司法实践中产生或确立的直接动因。通说认为实质课税原则的理论依据是税收公平原则和量能课税原则，具体分为法律的实质主义与经济的实质主义两种类型。

二者的区别在于，法律实质主义强调，当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系，判断其是否符合课税要件。要从真实存在的法律关系来判断课税要件的存在与否。[3]而经济实质主义则认为，税法所把握的不是法律形式，而是法律形式背后的经济实质。只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，都必须等同课税。税收负担有必要维持实质的公平，即便法律形式或名义相同。[4]

无论是法律的实质主义还是经济的实质主义，适用的对象均是税收构成要件中的税收主体、税收客体，是对这两个要素如何定性的问题，当然重点是在税收客体这个要素。本案中并不存在税收主体及税收客体的法律形式与经济实质不一致问题，本案的关键问题是以拍卖成交价格作为计税价格是否明显偏低且无正当理由，确切的说这应当是税收客体的计量问题，那么对计税价格的重新核定是否仍属于实质课税原则的适用范围？有的学者对此持肯定态度，认为对计税价格的核定属于经济实质的重构。[5]本文认为这个观点值得继续深入学习探讨。

注释：

[1] 参见广东省广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决书。

[2] 参见最高人民法院（2013）行监字第270号行政裁定书。

[3] 参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第102、103页。转引自刘剑文熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

[4] 参见〔日〕田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法之基本原理》，台湾三民书局1994年版，第255页。转引自刘剑文熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

[5]参见贺燕：《“德发案”与实质课税原则——兼论经济实质及其确定方法》，载《税法解释与判例评注》2019年第2期第57页。

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