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发文日期：2025年1月13日
我们认为，在会计实务中，对于一项以购销方式体现的贸易业务，存在贸易业务的真实性、贸易业务是否具有商业实质、贸易业务应选择总额法还是净额法确认收入等三个判断层次，需要根据购销合同、交易对手、实物流转、资金结算等多方面的特征，结合当前会计准则的运用和会计监管的导向，分层次进行审慎分析。
实物流转是否真实，是判断虚假贸易关键
真实贸易建立在坚实的实物流转之上，不存在实物流转的贸易可以定性为虚假贸易。实物流转可以是常规的运输、出入库形式，也可以表现为仓单或提货权的形式流转，但无论何种形式的实物流转都是要建立在真实的货物之上。
仓单是仓储公司签发给存储人或货物所有权人的物权凭证，可分为标准仓单（期货交易所指定交割仓库签发并经交易所注册生效）和普通仓单（仓储公司自行制作的提货权凭证），仓单或提货权背后对应的是真实的库存。根据上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）之案例6-17“标准仓单交易核算问题”和13-04“提货权的会计处理”的相关解析，标准仓单的买卖业务，很可能需要视同购入金融工具，而普通仓单往往属于对应真实仓储货物的提货权，相关买卖属于贸易业务。
以下，是一个没有实物流转的上市公司处罚案例。
供应商和客户之间是否存在特定利益关系，是判断商业实质的关键
特定利益关系，主要包括：供应商和客户同受同一实际控制人控制；供应商和客户为关联方或存在潜在的关联关系；供应商和客户可能已经存在正常贸易关系，企业为特定利益加入贸易链条。
贸易业务在形式上满足实物流、票据流、现金流等“三流”真实的情况下，如果供应商和客户之间存在特定利益关系，则企业加入该贸易链条的商业实质难以理解，相关贸易很可能属于循环贸易或托盘贸易，并不具有贸易的商业实质，属于虚假的贸易业务，企业参与交易的目的，可能是作为资金方提供资金融通，可能只是出于做大销售业务的规模，也可能同时具有两个目的。
1. 循环贸易
即多家企业签订内容相似的买卖合同，或者货物、资金又从下游以买卖方式流转回上游，从而形成一个闭环的贸易。最典型的循环贸易的特征，表现为合同闭环、货物闭环和资金闭环。在完全闭环的情况下，货物只是一个周转用的标的物，交易价格是否是其真实价格并不重要 。
以下是简化的循环贸易的示意图（以资金融通为目的）：
2. 托盘贸易
即企业作为托盘方，一边接受客户委托为其采购货物，另一边则以自身名义向供应商进行采购，供应商和客户在向上和向下分别穿透之后，往往存在真实的贸易需求，但企业加入该贸易链条的商业实质难以理解。
托盘贸易的示意图（以资金融通为目的）：
3. 不具有商业实质的一些迹象
供应商和客户的真实关系具有隐蔽性，可能表明购销贸易不具有商业实质的一些迹象如下：
（1）客户和供应商都是贸易商，且是不知名的、临时性的贸易商。
（2）货物的销售或采购单价明显偏离市场平均水平。
（3）合同付款及收款安排较为特殊，存在异常不对等的情况，对下游企业全额预付对上游客户存在较长的账期。
（4）交易具有下述三所述的“瞬时性”特征。
以下是三个循环贸易的处罚案例。
从以上处罚案例的认定逻辑上看，循环贸易和托盘贸易不具有贸易业务的商业实质，性质上同样属于虚假业务，相关收入则为虚假收入。
是否具有“瞬时性”特征，是判断总额法和净额法的关键
如果一项贸易业务存在实物流转、交易对手之间不存在特定利益关系、资金结算没有明显的资金融通的特征，一般可以判断该业务具备贸易的商业实质。贸易业务的商业实质是赚取购销差价或提供代理服务，前者应采用总额法确认贸易收入，后者则应采用净额法确认贸易收入。只有真实的贸易业务才是区分总额法和净额法核算的前提，对于不真实的贸易，采用净额法也解决不了利用虚假贸易的定性问题。
在实务中，出于准则使用的谨慎性考虑，贸易是否具有“瞬时性”特征是判断应采用总额法还是净额法的关键。具有“瞬时性”特征的一般应采用净额法，不具有“瞬时性”特征的“囤货”业务则可以采用总额法。
“瞬时性”特征，是指对于企业而言，货物不存在采购入库和销售出库的“囤货”过程，企业和供应商、企业与客户之间的货物交割时间几乎一致。实务中，根据是否存在运输过程，货物流转可以分为以下两种情况。
1. 货物存在运输过程，货物由供应商直接送至客户的指定地点，或者由客户直接到供应商处提货，企业始终未实际持有货物。
2. 货物不存在运输过程，交易的是仓单或提货单，仓单和提货单并非空单交易，而是存在对应的实物。
具有“瞬时性”特征的贸易，通常还具有以下特征：
1. 购货合同与销货合同明确对应，合同签订日期相同或接近，数量相同。
2. 购销价格均以合同签订时的市场价格为基础，并不特意向供应商或客户提前锁定价格，体现出的购销价差一般较小。
具有“瞬时性”特征的贸易，对应的准则依据为：当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。依据这一准则和实务中的谨慎性，一般不能认为具有“瞬时性”特征的实物控制权已由供应商转移至企业，应选择净额法确认收入。
以下是一个“瞬时性”特征应采用净额法的处罚案例。
实务中的几个判断难点
如果提货单不是具有一定公众性的仓储企业出具的，而是由供应该货物的供应商出具，即类似于该货物寄存在供应商之处，并以该寄存货物对应的提货单为贸易对象。
上述情况下的仓单交易，货物流转的真实性往往难以验证，不规范的提货单交易是属具有商业合理性也值得怀疑。
正常贸易业务中，为客户垫资可能也是交易的内容之一。如果存在向供应商全额预付并向客户提供超长信用期的情况，那么很可能属于资金融通业务，不具有贸易的商业实质，但如果不属于上述垫资的极端情况，对上游和下游都存在相对合理的信用期，可能就属于正常的贸易业务。
对于具有融资和贸易业务的双重性质，实务中需要进一步结合定价形成机制，来判断是否属于贸易业务。
具有“瞬时性”特征的货物运输，货物往往由供应商负责直接运送至客户或者客户自提。如果企业负责运输过程，与供应商在开始运输前交付货物，与客户则在运抵验收之后交付货物，运输过程虽然可能较为短暂，但确实存在持有实物且控制权转移的过程。
以下是一个运输是否属于“瞬时性”的处罚案例。
