初析IPO公司研发费用会计差错更正事项

近期证监会发布了《监管规则适用指引--发行类第9号:研发人员及研发投入》(以下简称《发行类第9号》)，就研发人员认定、研发投入认定、研发内控要求，以及中介机构的核查要求等予以了明确。

研发费用审计历来是IP0重点审计项目之一。研发费用会计差错更正，尤其是研发费用资本化的差错更正在IP0审核过程中也较为常见。据我们相关统计，研发费用的会计差错更正事项通常包括：研发支出资本化时点确定不合理、研发人员认定不合理、研发费用核算口径不合理等方面的问题。具体如下：

在《CAS6-无形资产》中对研发费用资本化的条件予以了规范规定同时满足五项条件时，研究开发项目开发阶段的支出才能确认为无形资产。五个条件分别为：技术可行性、具有使用或出售的意图存在市场或具有内部有用性、具有足够的开发资源并能使用或销售以及支出能够可靠计量。然而，在实务中，如何正确把握上述五项条件，存在着不同理解。先看以下会计差错更正案例：

A公司在其 IPO 申报文件中披露如下:

“2016年度，对公司内部研究开发、外购技术的支出，在取得外部鉴定报告前作为研究阶段，发生的费用计入当期损益，取得外部鉴定报告后作为开发阶段，取得外部鉴定报告后至获得国内生产批件期间发生的费用作为资本化计入开发支出，获得国内生产批件后将开发支出转入无形资产。

2018年公司根据《企业会计准则第6号-无形资产》第9条研发费用资本化的条件，发现原资本化确认时点不符合谨慎性原则，将公司的资本化条件明确为:'公司取得国家药监局《临床试验批件》或完成生物等效性试验与临床试验平台备案)之后至获得新药证书(或生产批件)之前所从事的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化:针对部分不需要进行临床试验的注射剂，在取得药品注册受理通知书时予以资本化’。”

上述A公司为医药类企业，而研发费用资本化在医疗类公司中属于常见事项，经过资本市场多年发展，随着对企业会计准则理解的加深，以及出于谨慎性考虑，医药类企业对研发费用资本化时点的确定也从不尽相同转为趋于一致。

对医药类企业研发费用资本化而言，主要涉及创新药和仿制药两类药。

创新药方面，资本化时主要以取得临床III期批件(最后一期临床批件)并已实质开展临床工作为时点。有个别医药公司更为谨慎，以完成 III 期临床试验为资本化时点，有的公司还选择以取得新药证书为资本化时点。

仿制药方面则区分是否需要进行临床试验，对于需要进行临床试验的，大部分公司都以取得临床批件或完成生物等效性(BE)备案为资本化时点，对于不需要进行临床试验的，则在资本化时点确定方面仍存在些许差异，需结合各公司产品经营特点、研发项目实际风险状况等对研发可行性及确定性的判断而确定。

除了医药类企业之外，在半导体及芯片行业的公司中，也有部分公司涉及研发费用资本化事项。

B公司在其IPO申报文件中披露如下:

“发行人原报财务报表将大部分研发支出进行资本化处理，形成金额较大的无形资产和开发支出。发行人研发活动主要为以太网交换芯片及配套产品的设计开发以及相关技术的研究等工作，公司主要的研发费用投入发生在产品的技术开发阶段至完成产品试制以及测试通过前的阶段。

公司研发项目的最终成果主要为某一新型的交换芯片或配套产品以及相关技术成果，其研发成果需要在产品完成试制、测试通过后才可验证其技术可行性。因此，公司在项目研究开发阶段尚无法确定产品在使用或出售在技术上的可行性以及形成最终成果的可能性，基于谨慎性考虑，公司将所有研发类相关支出全部调整为费用化处理调减相关无形资产。”

根据我们的统计，芯片设计和信息制造行业基本都对研发项目进行分类，在项目开始时即根据项目的性质、技术难度、是否能形成产品等指标将研发项目分为费用化研发项目和资本化研发项目。一般情况下，资本化项目均有明确的可对应产品，且不是简单地对已有项目的升级改造。

对资本化研发项目，在确定其研发费用资本化时点判断时，大部分公司以通过对研发项目的评审来确定是否达到资本化要求。如果资本化项目系在公司已有技术基础之上，根据市场需求以及产业化发展开展的，在立项时即已经达到相应的技术水平，则在通过专项评审时即可进行资本化。然而，对于公司前期技术积累不足，或者需要研究新技术的新产品，则需要先行开展调研、设计和可行性验证等研究性工作，在技术达标以及满足资本化条件之前进行一段时间的研发，形成的研发成果通过专项评审要求时才能予以资本化。

对于非研发人员参与研发工作时，如何认定其是否为研发人员这问题，在《发行类第9号》出台之前，只有行业惯例，个别公司可能存在为满足研发指标的要求，而将非研发人员费用计入研发费用的情形。

C公司在其 IPO申报文件中披露如下：

“20XX年，公司将报告期内4名高级管理人员兼核心技术人员的列入研发费用薪酬全部调整计入管理费用核算，由此，调增中报期三年又一期内的管理费用，同时调减研发费用。”

针对上述理解不一致、执行不一致等问题，《发行类第9号》对非研发人员参与研发工作的认定问题予以了明确并给出了具体的判断标准。文件具体规定如下：“对于既从事研发活动又从事非研发活动的人员，当期研发工时占比低于50%的，原则上不应认定为研发人员。如将其认定为研发人员，发行人应结合该人员对研发活动的实际贡献等，审慎论证认定的合理性。发行人存在非全时研发人员的，应能够清晰统计相关人员从事不同职能的工时情况，按照企业会计准则的规定将属于从事研发活动的薪酬准确、合理分摊计入研发支出。发行人将股份支付费用计入研发支出的，应具有明确合理的依据，不存在利用股份支付调节研发投入指标的情形。”

研发投入认定方面，最主要的问题还是在于对研发活动与主营业务活动如何予以正确区分，例如，对于在受托研发、定制化研发等情形下，如果相关的研发成果仅能供客户使用，则相关的支出应计入主营业务成本而非研发费用。同理，在共用生产线等情形下，亦应合理区分研发使用以及生产使用所对应的支出，做到主营业务成本和研发费用的合理划分。

错误列报主营业务成本和研发费用，将导致公司在虚增研发费用的同时，虚增公司产品的毛利率(主营业务成本减少导致毛利率上升)进而极其容易误导财务报表使用者对公司经营情况的判断。

D公司在其IPO申报文件中披露如下：

“公司对研发费用进行再次梳理，发现存在部分研发人员工资归集不准确和部分研发设备的折旧摊销金额核算不准确等情况，基于研发费用精确化管理的核算要求，规范研发费用归集标准，相关费用应当在研发活动和其他经营活动相应成本费用内分摊。公司作为前期会计差错更正处理，由全部确认研发费用变更按照实际工作内容和时间进行归集和分摊确认。”

同时，E公司在其IPO申报文件中披露如下：

“会计差错更正前处理：由于难以准确分割自研无形资产在生产及后续研发中的受益比例，在不影响损益的前提下，公司采取了简化处理原则，将自研无形资产摊销直接计入当期损益-研发费用中。修正后的会计处理的原则是：公司资本化研发项目在结项时转入无形资产并开始摊销。如相关产品当期已实现销售收入，则该摊销计入当期销售产品的主营业务成本，按照无形资产与产品的相关性及当期实现产品(裸片)销售数量进行分配；如特定情况下相关产品当期尚未实现销售收入，则将该摊销计入当期损益-研发费用。”

修正后的会计处理的原则是：公司资本化研发项目在结项时转入无形资产并开始摊销。如相关产品当期已实现销售收入，则该摊销计入当期销售产品的主营业务成本，按照无形资产与产品的相关性及当期实现产品(裸片)销售数量进行分配；如特定情况下相关产品当期尚未实现销售收入，则将该摊销计入当期损益-研发费用。”

上述两个案例中的问题均在于未合理区分研发活动支出和生产活动支出，实务中应当采用合理的方案，准确划分研发费用和主营业务成本，例如：可根据研发成果的归属权、研发成果的使用情况，以及使用资源的占比情况等进行划分。

对于上述问题，《发行类第9号》中也子以了明确规定，文件规定：“发行人研发活动与其他生产经营活动共用设备、产线、场地等资源的，应当准确记录相关资源使用情况，并将实际发生的相关费用按照工时占比、面积占比等标准进行合理分配，无法合理分配或未分配的不得计入研发支出。

发行人与客户签订合同，为客户提供受托研发，对于合同行过程中发生的支出,若发行人无法控制相关研发成果，发行人应按照《企业会计准则第14号——收入》中合同履约成本的规定进行会计处理，最终计入营业成本,相关支出原则上不得计入研发支出。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，发行人有充分证据表明能够控制相关研发成果，该成果预期能够给发行人带来经济利益，且发行人会计基础和内部控制能够确保准确归集核算该成果相关支出的可以将相关支出计入研发支出:不能准确归集核算的，相关支出应计入合同履约成本，不得计入研发支出。”

结合对会计差错更正案例的分析，以及IPO公司其他案例，针对实务中的研发支出资本化问题，提出以下建议：

研发支出资本化时点的确定通常与各个公司的研发过程、项目类型、行业类型等多种因素密切相关，因此在制定相关会计政策时要予以全面考虑。具体如下：

1. 考虑公司所处行业

目前，研发支出资本化较多的公司存在明显的行业特征。一般而言，生物医药行业、医疗器械、半导体设备、芯片研发等技术密集型行业内的公司普遍会进行研发支出资本化，此外，科创板鼓励的行业也存在研发支出资本化情况。

审核中也会着重关注公司政策是否与同行业公司的资本化政策存在显著差异，或者与同类型产业中公司的资本化政策是否存在显著差异。

2. 考虑研发项目类型

根据公司研发策略，对公司的研发项目类型进行分类，并制定不同的研发支出资本化政策。例如，可以将研发项目分为与技术相关的研发项目以及与产品相关的研发项目。通常而言，与产品相关的研发项目，由于技术相对成熟，且存在预期市场，因此，更易于满足资本化条件。同时，还可以将研发项目按照技术难度和技术先进性予以分类，分为新技术项目、改造项目和其他项目等。此外，还可将研发项目分为自研或国拨项目，其中承接国家、省级课题的项目，由于其技术先进性更高，更易于满足资本化条件。

3. 考虑资本化内、外部证据

在确定资本化时点时，还需考虑是否能够取得内、外部的客观证据，内部证据需考虑证据是否具有可靠性，外部证据则需考虑证据是否具有权威性和独立性。

对于研发资本化的依据，除了生物医药行业和医疗器械行业存在外部强监管，能取得强有力的外部证据支持外，其他行业中的公司则大部分根据内部评审结果作为资本化时点的依据，如立项内部评审资本化评审等,因此,需重点关注外部评审是否具有权威性和独立性一些案例中，企业在内部评审之前还会取得外部权威第三方检测机构的检测证明，以证明其技术的先进性和可行性。

大部分公司在项目立项时需要编制可行性研究报告，分析其在技术上和经济上的可行性。

在判断其技术可行性时，一些公司认为通过前期的基础研究，以及经过公司多年技术积累，取得了相关的专利，且考虑公司的研发项目从未失败，认为已有足够的技术储备。另一些公司则针对具体研发项目取得了内、外部表明技术可行性的客观证据，例如生物医药企业如取得III期临床批件即表明其成果已初步得到验证，认为在技术上是可行的；大型设备制造企业会认为(Alpha)样机通过测试即认为技术上具有可行性。

在判断是否具有经济可行性时，对能直接产出产品的研发项目大部分公司通过分析市场前景，说明研发项目领域未来市场空间巨大且自身研发项目具有技术先进性，存在较大竞争优势，以此说明研发项目能够实现较好经济利益。

公司通常采取的方法是通过行业或第三方权威数据客观说明细分行业的市场前景，预期总体市场规模，列示需求增长率，以及比较竞争对手相关产品的销售量进行详细说明等。

还有少部分公司对研发项目是否能够取得经济利益的判断更为严格，采用更直接的潜在客户、意向订单或在手订单以证明能够取得相关经济利益。对不能直接产出产品的研发项目，则通过说明应用研发项目成果可以提升公司产品的性能，最终通过相关产品的销售而实现经济利益，或者说明关键技术已在其他领域得到成功应用等。

对于研发支出资本化项目的核算，大部分公司开发支出的核算范围与研发费用的核算范围基本一致，将满足资本化条件后与研发活动相关的职工薪酬、研发材料费用、折旧与摊销费用、检验与试验费用以及其他与研发直接相关的费用进行资本化。

生物医药行业和医疗器械行业中，则存在少部分公司仅将符合资本化时点后发生的与临床相关的费用予以资本化，其他费用全部进行费用化。还有一些公司将相关股份支付也予以了资本化处理。

当然，在资本化费用归集方面，还应注意上述提及的应合理区分研发费用和营业成本的核算范围。

资本化研发项目转入无形资产的摊销年限，一般结合产品的生命周期，按照其经济寿命，即根据其为公司带来经济利益的年限确定同时可以参考公司其他同类产品的经济寿命。目前，大部分公司确定的摊销年限在5-10年之间。

对于生物医药和医疗器械行业，药品注册证书和医疗器械注册证的有效期均为5年，并在有效期届满前六个月可申请再注册，目前，大部分生物医药公司和医疗器械公司均按照10年进行摊销，个别生物医药公司还存在5年、15年甚至20年的摊销年限。